Проблемы учета и налогообложения капитальных вложений, которые не будут завершены

Ведение организацией двух видов учета, правила которых мало стыкуются между собой, как и несовершенства норм НК РФ в части налогообложения прибыли и НДС порождают множество проблем и ошибок при попытке списания объектов НКВ, от завершения которых организация решила отказаться. Как мы покажем ниже, при решении практически каждой задачи вам придется выбирать: сделать правильно или предпочесть безопасный бесконфликтный вариант.

Бухучет

За учет, в том числе за списание капвложений отвечает одноименное ФСБУ 26/2020. В п. 19 Стандарта оговорено, что организация должна списать капитальные вложения, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, включая случай, когда они прекращены без перспективы их возобновления или продажи объекта.

Списание накопленных затрат со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с их отнесением в состав прочих расходов (счет 91) должно состояться с том отчетном периоде, когда стала понятна бесперспективность дальнейшего создания объекта (п. 20 ФСБУ 26/2020, п. 11 ПБУ 10/99). При этом для целей бухучета не важно ликвидирован ли такой объект в натуре или остался стоять памятником неудавшегося проекта — активом ему не быть, следовательно, нет оснований занимать место на счете 08. Решение об отказе от дальнейших капвложений должно оформить руководство.

Затраты на демонтаж, утилизацию объектов НКВ и восстановление окружающей среды признаются расходами в периоде, когда они фактически будут понесены (п. 21 ФСБУ 26/2020, п. 18 ПБУ 10/99). Когда ликвидация затягивается или откладывается, это не повод придерживать объект на счете 08 – такое решение прямо противоречит вышеприведенным правилам. В учете отражаются два независимых ФХЖ: списание НКВ и ликвидация объекта. Актуален такой подход только в бухгалтерском учете, в налоговом будет иначе, как мы покажем ниже!

Налоговый учет

Расходы на создание и ликвидацию

Норма пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ

К внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

При буквальном прочтении данной нормы получается, что учесть в целях налогообложения можно только расходы на ликвидацию, но никак не ранее накопленные затраты на создание объекта НКВ. Неужели это так? Рассмотрим возможные решения:

[1] СКЭС ВС РФ – Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ

[2] Дело осложнялось тем, что результаты ПИР налогоплательщик передал другой организации группы, т.е. фактически понес расходы в интересах другого лица, но хотел учесть их в целях налогообложения у себя. Этот фактор был значимым для суда, но не единственным и не определяющим

Итак, как следует из таблицы, единообразного решения на все случаи жизни нет. Нужно четко идентифицировать вашу ситуацию – это залог выбора верного направления в решении вопросов налогового учета расходов на создание и ликвидацию объекта НКВ.

Материальные ценности, оставшиеся после ликвидации

Полученные при демонтаже (разборке, сносе, ликвидации) объекта НКВ материалы или иное имущество в оценке по их рыночной стоимости формируют внереализационный доход (ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ, Письмо Минфина от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, Письмо ФНС от 23.11.2009 N 3-2-13/227@). В разъяснениях упор делается на то, что перечень внереализационных доходов в НК РФ открытый – место всем найдется даже в отсутствие прямого упоминания доходов такого сорта (напрямую в п. 13 ст. 250 НК РФ указаны только доходы в виде стоимости запасов, оприходованных при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС).

Когда речь заходит о последующем использовании таких ценностей, то в ряде Писем Минфина (см., например, письма от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199) звучит мысль о невозможности учета этой же суммы в составе материальных расходов. Ведомство аргументирует это тем, что нет подходящей позиции в ст. 254 НК РФ. Своеобразная избирательность… На самом деле перечень материальных расходов в ст. 254 НК РФ такой же открытый как перечень внереализационных доходов в ст. 250 НК РФ. Обратите внимание: в первом же предложении п. 1 ст. 254 НК РФ использован оборот «в частности», чтобы обозначить неисчерпывающий характер перечня. Оценивать такие материальные расходы будем с опорой на п. 6 ст. 252 НК РФ: стоимость имущества, полученного налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества с учетом расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Если компания решит не использовать, а реализовать полученные материалы, она и тут столкнется с несовершенством норм НК РФ: согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации прочего имущества доходы можно уменьшить на цену его приобретения, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Фактических расходов на приобретение у нас нет, а в упомянутом абзаце речь идет о стоимости запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств. А НКВ — не основные средства… Здесь уже остается апеллировать исключительно к принципу равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ). Суды его учтут, а налоговые органы – крайне маловероятно.

НДС

Восстановление вычета

По мере несения капитальных расходов налогоплательщик вправе заявлять входящий НДС по ним к вычету не дожидаясь ввода объекта в эксплуатацию (п. 2, п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина от 28.09.2022 N 03-07-10/93709, Письмо ФНС от 20.01.2016 N СД-4-3/609@). Спорным этот момент не является.

Однако после принятия решения о прекращении капвложений и отказе от их завершения возникает проблема: мы использовали вычет, полагая, что объект в дальнейшем будет задействован в облагаемых НДС операциях, но этого не случилось и уже не произойдет.

Налоговые органы и Минфин (Письмо от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86) усматривают в этом повод для восстановления сумм налога, ранее принятых к вычету. Правда, эти их пожелания не основаны на законе, но столкнуться с ними придется обязательно.

Напомним, что перечень оснований для восстановления налога закрытый, найти его можно в п. 3 ст. 170 НК РФ. Ничего похожего на отказ от завершения капвложений или их ликвидацию в этом списке нет. Таким образом, позиция контролеров и Минфина не основана на законе. Суд скорее всего к такому выводу и придет (см., например, Постановление ФАС УО от 02.11.2012 N Ф09-10265/12 по делу N А76-7860/2012, Постановление АС ЦО от 24.02.2016 N Ф10-43/2016 по делу N А09-4959/2015). Во внесудебном порядке добиться справедливости, вероятно, будет сложно.

В споре советуем аргументировать свою позицию относительно неактуальности восстановления именно отсутствием для этого оснований в НК РФ, не проводя аналогий с ликвидируемыми объектами основных средств. Это сравнение неуместно: объект ОС использовался в облагаемых НДС операциях, а объект незавершенного строительства только планировали использовать. Ситуации не аналогичные и не подобные.

Вычет НДС в отношении стоимости подрядных работ по ликвидации НКВ

Норма п. 6 ст. 171 НК РФ

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при <…> ликвидации основных средств, разборке, демонтаже основных средств.

Снова та же история!

Ликвидация ОС упоминается, ликвидация НКВ – нет.

И результат снова тот же…

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по демонтажным работам при ликвидации объектов незавершенного строительства, вычетам не подлежат, считает Минфин, т.к. это не заложено в НК РФ (Письмо от 12.01.2012 N 03-07-10/01). Впоследствии министерство решило дополнить свою аргументацию тем, что приобретенные работы не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению НДС (Письмо Минфина от 14.03.2019 N 03-07-11/16750).

Судебные инстанции полагают возможным распространить процитированную выше норму на работы, связанные с ликвидацией объектов НКВ, поскольку иное толкование привело бы к тому, что организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказалась бы в лучшем положении, чем та, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать объект незавершенным. Это нарушило бы принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ (см., например, Постановление АС ЗСО от 15.03.2016 N Ф04-284/2016 по делу N А67-8553/2014).

Кратко об учете и налогообложении незавершенных капитальных вложений

• В бухучете расходы, связанные с сооружением объекта НКВ, собранные по счету 08, необходимо списать в состав прочих расходов (счет 91) в том периоде, когда от окончания проекта отказались. Затраты на ликвидацию учитываются по мере их несения
• В налоговом учете стоимость объекта НКВ и расходы на его ликвидацию учитываются синхронно – в периоде фактического демонтажа. При этом возможность учета расходов на создание такого объекта при его ликвидации остается спорной, хотя Определение СКЭС ВС от 28.08.2024 N 305-ЭС24-1023 по делу N А40-288396/2021 упрочило позиции налогоплательщиков
• Запасы, оприходованные в результате ликвидации, формируют внереализационный доход налогоплательщика (в оценке по рыночной стоимости). Минфин полагает, что при дальнейшем отпуске в производство или продаже эту сумму в расходы списать нельзя
• Проверяющие отрицают право на вычет НДС, предъявленного подрядчиком за демонтаж объекта НКВ, а также требуют восстановить вычет, ранее заявленный по расходам на сооружение такого объекта. Законных оснований такая позиция под собой не имеет, но успешно оспорить ее можно только в суде

Автор статьи: Климова Марина Аркадьевна

Эксклюзивно для Бухэксперт

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе Бухэксперт на 8 дней бесплатно

E-mail

Пароль будет выслан на указанный email