Безнадежная задолженность по авансу выданному: что делать с НДС?

Вы оплатили аванс поставщику, он выставил счет-фактуру, «входящий» налог был принят вами к вычету. В дальнейшем поставщик не только не произвел отгрузку, но и не вернул деньги. В итоге дебиторская задолженность перешла в разряд безнадежной. Следует ли восстановить ранее принятый к вычету НДС?

Прекращение сделки без исполнения. Безнадежная задолженность

НК РФ содержит закрытый перечень оснований для восстановления НДС в п. 3 ст. 170, расширительному толкованию он не подлежит. Один из пунктов — прекращение договора и возврат предоплаты по нему покупателю. Налог следует восстановить в том налоговом периоде, когда средства были возвращены (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Вполне разумное требование: аванс вернулся покупателю вместе с НДС, ранее произведенный вычет становится неактуальным. Других мало-мальски подходящих в нашей ситуации позиций в п. 3 ст. 170 НК РФ не имеется.

Безнадежной задолженностью считается долг нереальный к взысканию по разнообразным причинам, включая (применительно к налоговому учету) перечисленные в п. 2 ст. 266 НК РФ. Признание задолженности безнадежной совершенно не обязательно сопряжено с прекращением обязательства (расторжением договора). Так, оно может быть связано, например, с истечением срока исковой давности, сам факт которого обязательства должника не прекращает (ст. 195 ГК РФ, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н). Так же обстоят дела с исполнительным производством, оконченным ввиду отсутствия у должника имущества, на которое могло быть обращено взыскание: долг допустимо признать безнадежным, но можно подождать 6 месяцев и повторно предъявить исполнительный документ для исполнения (п. 5 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»), т. е. обязательство все еще в силе.

Получается, что прекращение договорного обязательства и признание задолженности безнадежной совершенно не обязательно связаны между собой.

Договор прекращается, например, ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ). Когда компания-должник перестает существовать, ее долг признают безнадежным. Это частный случай. Авансовый НДС несостоявшемуся покупателю пришлось бы восстановить, если бы перед ликвидацией контрагент вернул предоплату. Но мы-то рассматриваем случай, когда средства не были возвращены!

Если задолженность поставщика стала безнадежной по причинам, не связанным с его ликвидацией, это не создает самостоятельных оснований для восстановления НДС — ни по истечении срока исковой давности, ни по факту окончания исполнительного производства невозможностью взыскания вопрос о восстановлении налога поставлен быть не может.

Безопасный вариант

Предположим, что поставщик ликвидирован (исключен из ЕГРЮЛ, обанкротился). Применительно к таким случаям позиция Минфина и ФНС игнорирует оговорку о возврате предоплаты. Они считают, что поскольку отгрузка уже не состоится, вычет налога по авансовому счету-фактуре нужно восстановить независимо от возврата предоплаты – в налоговом периоде, когда контрагент утратил возможность исполнения договорных обязательств (Письма Минфина от 05.06.2018 N 03-07-11/38251, от 23.06.2016 N 03-07-11/36478, от 16.11.2020 N 03-07-11/99550, от 02.12.2020 N 03-07-11/105235, п. 8.2 Письма ФНС от 21.06.2024 N КЧ-4-9/7026@). Якобы поводом для восстановления является то, что товар (работа, услуга), имущественное право (т. е. предмет договора) так и не будут получены покупателем и, как следствие, не будут использоваться в облагаемых НДС операциях. Однако такого основания для восстановления авансового налога НК РФ не содержит.

Тем не менее путь, предложенный финансистами и фискалами, для многих налогоплательщиков привлекателен своей бесконфликтностью.

Восстановление не пройдет!

Налогоплательщик, который не сбрасывает со счетов возможность бороться за свои права в судах, может уверенно выбирать отказ от восстановления. Практика изобилует решениями судов различных округов, приходящих к выводу, что для восстановления ранее принятого к вычету авансового НДС требуется выполнение двух условий: прекращение договора и реальный возврат денежных средств. Если не выполнено одно из них, а то и оба, хотя безнадежность задолженности не ставится под сомнение, о восстановлении речи нет.

Пример

Заказчик расторг договор с подрядчиком.

Предоплату подрядчик не вернул и обанкротился.

Заказчик предпринимал меры к обеспечению своего права на возврат аванса по расторгнутому договору подряда, заключив договор поручительства. Он обратился в суд с иском о взыскании с поручителя в судебном порядке суммы задолженности. Исковые требования были удовлетворены, но тут обанкротился и поручитель.

Таким образом, договор был прекращен, исполнитель ликвидирован, деньги вернуть не удалось.

Несмотря на такие обстоятельства налоговый орган потребовал восстановить авансовый НДС, ранее принятый к вычету заказчиком, в момент списания дебиторской задолженности во внереализационные расходы, обвиняя и без того пострадавшую сторону в получении необоснованной налоговой выгоды и причинение ущерба бюджету.

Суд никаких признаков злоупотребления в действиях налогоплательщика – заказчика не обнаружил. Было установлено, что подрядчик уплатил НДС с суммы аванса, что в принципе исключает вред государственным интересам.

Никаких оснований для восстановления налога заказчиком суд не нашел, решение проверяющих было отменено (по материалам Постановления АС МО от 10.10.2016 N Ф05-14000/2016 по делу N А41-79981/2015).

Аналогичные выводы сделали при подобных обстоятельствах АС ЗСО в Постановлении от 12.03.2018 N Ф04-6237/2017 по делу N А27-27184/2016, 9 ААС в Постановлении от 21.11.2019 N 09АП-58677/2019, 09АП-58678/2019 по делу N А40-70593/2019 и др.

Решили выбрать безопасный вариант? Что с внереализационными расходами

Налогоплательщиков, которые предпочтут восстановить налог, несмотря на отсутствие оснований, Минфин утешает тем, что признать безнадежной и списать в налоговом учете можно всю сумму дебиторской задолженности, включая сумму восстановленного НДС (Письмо Минфина от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726). Нормами НК РФ эта версия не подкрепляется, но практика показывает, что при проверках все проходит гладко. Вариант, конечно, чисто арифметически не в пользу налогоплательщика (не восстанавливать налог выгоднее, чем списывать в расходы), зато не порождает конфликта с налоговым органом.

Зарезервировать долг по сомнительному неотработанному авансу (хоть с НДС, хоть без) нельзя – это не предусмотрено п. 1 ст. 266 НК РФ (Письма Минфина от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088). Резерв по сомнительным долгам создается по дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Здесь же реализация так и не состоялась.

И, конечно, не запутайтесь как это сделал участник дела N А53-43012/2019, рассмотренного АС СКО (Постановление от 18.01.2021 N Ф08-11742/2020). Этот налогоплательщик списал всю сумму безнадежного долга по неотработанному авансу поставщика в расходы (включая НДС), но сам налог при этом не восстановил. Налоговому органу, а также судам трех инстанций пришлось объяснять компании, что она получила выгоду дважды: от вычета авансового НДС и от списания его же в расходы. Допустимо все же что-то одно.

Кратко о восстановлении НДС с аванса выданного

• Признание задолженности поставщика по неотработанному им авансу безнадежной не влечет восстановления у покупателя предоплатного НДС
• В силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ вычет подлежал бы восстановлению только при соблюдении двух условий одновременно: договор прекращен, аванс возвращен покупателю. Признание задолженности безнадежной не всегда сопряжено с прекращением обязательства поставщика и точно не предполагает возврата средств
• Если компания предпочитает безопасный вариант, исключающий возникновение налогового спора, НДС лучше восстановить, когда речь идет о ликвидации поставщика, так и не произведшего отгрузку
• Восстановленный налог в составе безнадежной задолженности, по мнению Минфина, можно отнести к внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли
• Если налогоплательщик готов отстаивать свою правоту в судах, НДС можно не восстанавливать, но тогда и в расходы он не включается при признании долга безнадежным

Автор статьи: Климова Марина Аркадьевна

Эксклюзивно для Бухэксперт

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе Бухэксперт на 8 дней бесплатно

E-mail

Пароль будет выслан на указанный email