Семейство счетов-фактур весьма разнообразно. Помимо первичного счета-фактуры налогоплательщик может сформировать исправленный, корректировочный, исправленный к корректировочному, корректировочный к исправленному, корректировочный к корректировочному, сводный, единый корректировочный счета-фактуры. Для выставления документа каждого типа есть четко определенные основания, а сами виды категорически противопоказано путать иначе проблем с НДС не избежать.
Содержание
Корректировочный ≠ исправленный
Разобраться в понятиях помогут ст. 168, 169 НК РФ и Постановление Правительства от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление N 1137).
Исправленный счет-фактура уместен, когда налогоплательщик (налоговый агент) обнаружил в ранее сформированном документе ошибку и нацелен на ее устранение (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением N 1137, Письмо Минфина от 18.12.2017 N 03-07-11/84472).
Основание для выставления корректировочного счета-фактуры совсем иное: стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменилась, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения объема отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем изначально никакой документальной ошибки не было, но стороны – уже после отгрузки – обнаружили несоответствие факта документам или договорились об изменении условий сделки.
Отличать корректировочные счета-фактуры от исправленных судьбоносно важно, поскольку, как мы покажем далее, они приводят к разным НДС-последствиям и путаница практически гарантировано повлечет искажение налоговой базы и суммы налога к уплате в соответствующем налоговом периоде.
Нужен повод
Корректировочный счет-фактура оформляется строго при наличии документа, подтверждающего согласие сторон сделки на изменение ее параметров после отгрузки (п. 10 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина от 11.03.2025 N03-07-11/23534, Определение ВС от 30.07.2021 N 306-ЭС21-11612 по делу N А12-8777/2020). Это может быть договор с обновленными условиями, допсоглашение к договору, не отвергнутый продавцом претензионный акт от покупателя, который выявил расхождение между договорными обязательствами и фактическим объемом отгрузки или качеством товара (работ, услуг), акцептованное покупателем предложение о ретро-скидке с цены товара и т.д.
Получите понятные самоучители 2025 по 1С бесплатно:
В любом случае в распоряжении бухгалтера продавца должен быть документ-основание и уверенность, что сторонами сделки достигнуто новое соглашение. В отсутствие такого документа выставление корректировочного счета-фактуры будет всегда неуместно. В том числе, в случае, когда искомое подтверждение отсутствует по вине контрагента. Попав в такую ситуацию придется рассмотреть варианты выставления исправленного счета-фактуры или аннулирования имеющегося и выставления нового (при необходимости), но не отдать предпочтение корректировочному (Письма Минфина от 05.02.2019 N 03-07-11/6345, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 15.01.2020 N 03-07-09/1289, Письмо ФНС от 25.02.2021 N ЕА-3-26/1355@).
Бухгалтеры часто путают исправленные счета-фактуры с корректировочными, но иногда «заблуждаются с учетом интересов» и налоговые органы. Так, налогоплательщику пришлось обращаться с жалобой в ФНС, чтобы отстоять обоснованность выставления исправленного счета-фактуры, когда ему нужно было скорректировать ошибочные данные о цене товара в первоначальном документе, привести цену в соответствие с договорной. Инспекция посчитала, что в этом случае налогоплательщик должен был уменьшить свои обязательства, составив корректировочный счет-фактуру и предъявив НДС к вычету. Причина такой радикальности проста: инспекции было выгоднее утверждать, что налогоплательщик занизил налоговую базу по НДС, внеся исправление в счет-фактуру в части уменьшения цены отгруженного товара. ФНС решение инспекции отменила (решение по жалобе от 15.01.2021 N КЧ-4-9/253@).
Суд решил
Объем реализации может быть изменен не только по соглашению сторон, но, напротив, в результате их спора — решением суда. Проигравший продавец обязан исполнять вступивший в законную силу судебный акт и признать, что фактические параметры выполнения им обязательства не соответствуют договорным. Но уместно ли при этом выставление корректировочного счета-фактуры? Формально условие п. 10 ст. 172 НК РФ (согласие сторон на изменение) не выполняется. Ошибки в первоначально выставленном документе тоже не было – был конфликт по поводу качества и/или количества исполненного, но не техническая ошибка в документации. Получается, что ни корректировочный, ни исправленный счета-фактуры в эту ситуацию не вписываются. Это (и еще обида) часто побуждает продавца отказывать покупателю в переделке счета-фактуры. Что же тогда делать последнему?
Суды неизменны в своей позиции и, во-первых, отмечают, что они не могут понудить продавца выставить надлежащие документы, поскольку такой механизм законодательно не предусмотрен, а во-вторых, предлагают покупателю использовать для обоснования вычета первоначальный (спорный) счет-фактуру с предъявлением судебного акта, которым установлено несоответствие между стоимостью фактически переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и заявленной продавцом стоимостью (см., например, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.11.2019 N Ф02-5972/2019 по делу N А69-3703/2018 (Определением ВС от 28.02.2020 N 302-ЭС20-1657 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра), Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.10.2021 NФ08-9592/2021 по делу N А53-41233/2020).
Уместность корректировочного счета-фактуры при расторжении договора
При прекращении договорных отношений после внесения покупателем предоплаты, но до отгрузки оснований для формирования корректировочного счета-фактуры не имеется. Он актуален только, если отгрузка состоялась, но что-то пошло не по плану. Здесь же свою функцию выполнит авансовый счет фактура, ранее зарегистрированный сторонами соответственно в книге продаж (у продавца) и в книге покупок (у покупателя): после возврата покупателю предоплаты продавец примет собственный авансовый НДС к вычету, вписав авансовый счет-фактуру в книгу покупок, а покупатель восстановит вычет авансового НДС, зафиксировав этот документ в книге продаж (пп. 3 . 3 ст. 170, п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172, п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением N 1137).
Если от товаров отказались уже после их приемки и при этом т.н. «обратная реализация» не оформляется, выставление продавцом корректировочного счета-фактуры вполне укладывается в схему взаимоотношений сторон (Письмо Минфина от 11.04.2019 N 03-07-09/25804, Письмо ФНС от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, Определение СКЭС ВС от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421 по делу N А79-12226/2017, п. 32 Обзора судебной практики ВС N 2 (2019) (утв. Президиумом ВС 17.07.2019). Ошибки не было – исправленный счет-фактура неуместен; сделка была прекращена, а не признана недействительной – аннулирование документа немотивировано. На основании корректировочного счета-фактуры, который продавец регистрирует в книге покупок не позднее одного года с момента фактического возврата товара, он вычетом обнуляет налоговые обязательства по сделке (п. 5 ст. 171 НК РФ, п. 4 ст. 172 НК РФ).
Еще один вариант развития событий – признание сделки недействительной. Это может происходить по разным причинам (см. § 2 гл. 9 ГК РФ) и должно трактоваться бухгалтером как изначальное отсутствие реализации. В силу п. 1 и 2 ст. 167 ГК РФ такая сделка недействительна с момента ее совершения, а стороны обязаны возвратить друг другу все полученное. Ни корректировочные, ни исправленные счета-фактуры тут не помогут, нужно аннулировать все документы по такому договору, скорректировать налоговую базу в периоде отгрузки и при необходимости представить уточненные налоговые декларации, в т.ч. по НДС за налоговый (отчетный) период, на который приходилась отгрузка (Определение СКЭС ВС от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015, п. 14 Письмо ФНС от 11.04.2018 N СА-4-7/6940).
Налоговые последствия выставления корректировочных счетов-фактур
Для наглядности сопоставим порядок действий налогоплательщиков при работе с исправленными и с корректировочными счетами-фактурами в различных обстоятельствах.
Исправление ошибки или корректировка отгрузки происходят в том же налоговом периоде, когда были составлены первоначальные счета-фактуры. Исправление (корректировка) приводят к увеличению налоговых показателей:
|
Вид счета-фактуры |
Действия сторон |
|
|
продавец |
покупатель |
|
|
исправленный |
регистрируется в книге продаж с плюсовыми значениями, первоначальный – с отрицательными (п. 11 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением N 1137) |
регистрируется в книге покупок с плюсовыми значениями, первоначальный – с отрицательными (п. 9 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением N 1137) |
|
корректировочный |
регистрируется в книге продаж за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для его выставления (п. 10 ст. 154 НК РФ) |
покупатель имеет право на вычет разницы в сумме НДС. Для этого корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок в любом налоговом периоде не позднее трех лет с момента его составления (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ) |
Исправление ошибки или корректировка отгрузки происходят в том же налоговом периоде, когда были составлены первоначальные счета-фактуры. Исправление (корректировка) приводят к уменьшению налоговых показателей:
|
Вид счета-фактуры |
Действия сторон |
|
|
продавец |
покупатель |
|
|
исправленный |
регистрируется в книге продаж с плюсовыми значениями, первоначальный – с отрицательными (п. 11 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением N 1137) |
регистрируется в книге покупок с плюсовыми значениями, первоначальный – с отрицательными (п. 9 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением N 1137) |
|
корректировочный |
продавец имеет право на вычет суммы разницы между НДС, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после уменьшения. Он регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок в любом налоговом периоде не позднее трех лет с момента его составления (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ) |
регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге продаж по мере принятия к вычету НДС на основании первоначального счета-фактуры, тем самым уменьшая вычет на сумму разницы между НДС, исчисленным исходя из стоимости отгрузки до и после уменьшения |
Исправление ошибки или корректировка отгрузки происходят в последующих налоговых периодах и приводят к увеличению налоговых показателей:
|
Вид счета-фактуры |
Действия сторон |
|
|
продавец |
покупатель |
|
|
исправленный |
регистрируется в доплисте книги продаж за период совершения ошибки с плюсовыми значениями, первоначальный – с отрицательными (п. 3, 11 Правил ведения книги продаж, п. 3 Правил заполнения доплиста книги продаж, утв. Постановлением N 1137) Продавец обязан представить УНД, если сумма НДС к уплате увеличилась (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ) |
регистрируется в доплисте книги покупок за период совершения ошибки с плюсовыми значениями, первоначальный – с отрицательными (п. 4, 9 Правил ведения книги покупок, п. 5 Правил заполнения доплиста книги покупок, утв. Постановлением N 1137) Покупатель вправе представить УНД с целью получения вычета (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ) |
|
корректировочный |
регистрируется в книге продаж за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для его выставления (п. 10 ст. 154 НК РФ) УНД за период отгрузки не подается |
покупатель имеет право на вычет разницы в сумме НДС. Для этого корректировочный счет-фактуру регистрируют в книге покупок в любом налоговом периоде не позднее трех лет с момента его составления (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ) УНД за период отгрузки не подается |
Исправление ошибки или корректировка отгрузки происходят в последующих налоговых периодах и приводят к уменьшению налоговых показателей:
|
Вид счета-фактуры |
Действия сторон |
|
|
продавец |
покупатель |
|
| исправленный | регистрируется в доплисте книги продаж за период совершения ошибки с плюсовыми значениями, первоначальный – с отрицательными (п. 3, 11 Правил ведения книги продаж, п. 3 Правил заполнения доплиста книги продаж, утв. Постановлением N 1137) Продавец вправе представить УНД в целях уменьшения налоговой обязанности (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ) |
регистрируется в доплисте книги покупок за период совершения ошибки с плюсовыми значениями, первоначальный – с отрицательными (п. 4, 9 Правил ведения книги покупок, п. 5 Правил заполнения доплиста книги покупок, утв. Постановлением N 1137) Покупатель обязан представить УНД, если сумма НДС к уплате увеличилась (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ) |
| корректировочный | продавец имеет право на вычет суммы разницы между НДС, исчисленным исходя из стоимости отгрузки до и после уменьшения. Он регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок в любом налоговом периоде не позднее трех лет с момента его составления (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ) |
покупатель обязан восстановить часть НДС, ранее принятого к вычету, в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после уменьшения. Для этого он регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге продаж в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:
УНД за период отгрузки не подается |
Кратко о корректировочном счете-фактуре
- корректировочный счет-фактура вовсе не синоним исправленному счету-фактуре, это два разных вида документов, каждый из которых выполняет свою функцию
- корректировочный счет-фактура оформляется строго при наличии документа, подтверждающего согласие сторон сделки на изменение ее параметров после отгрузки (п. 10 ст. 172 НК РФ)
- иногда корректировочный счет-фактура релевантен при расторжении сделки (при отказе покупателя от уже состоявшейся отгрузки и возврате товара без оформления «обратной реализации»)
- порядок регистрации корректировочных счетов-фактур в книге покупок и книге продаж совершенно иной нежели для исправленных счетов-фактур. В случае с исправленными иногда требуется представление уточненной налоговой декларации по НДС, в случае с корректировочными – никогда. Поскольку эти два вида счетов-фактур влекут совершенно разные налоговые последствия (возможно, и в разных налоговых периодах), их очень важно не путать.
Помогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе Бухэксперт на 8 дней бесплатно
Обратите внимание!
В комментариях наши эксперты не отвечают на вопросы по программам 1С и законодательству.
Задать вопрос нашим специалистам можно в Личном кабинете