Содержание
Понятие и предыстория
Старейшее из действующих положений по бухучету — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации – было утверждено в 1998 г. и в его первоначальной редакции (п. 65) оговаривалось, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
План счетов бухгалтерского учета, как известно, содержит счет 97 «Расходы будущих периодов», который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Инструкция к плану счетов рекомендует отражать на этом счете расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и т.п. При этом нынешний План счетов применяется с 2000 года практически без серьезных корректировок.
Подвижки в части учета расходов будущих периодов (РБП) начались с 2011 г., когда п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации переписали, решив, что РБП должны отражаться в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету, а сами расходы подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Тогда же из бланка бухгалтерского баланса изъяли строку «Расходы будущих периодов». После этого на долгие годы методологическая ситуация застыла, а бухгалтеры все продолжали и продолжали старательно (а часто, и избыточно) пользоваться счетом 97.
В информацию о том, что РБП в бухучете не место, мало кто хочет верить, апеллируя к Плану счетов. Но мы не случайно указали «год рождения» этого документа. По меркам истории современного российского бухучета это задолго до наступления нашей эры. План счетов — не методологический документ, не стандарт учета, а набор инструментов, некоторые из которых давно «сломаны» и непригодны, ведь реформа идет, а План счетов непоколебим. В Инструкции к Плану счетов (абз. 2) прямо указано, что документ не устанавливает принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др. — это задача ПБУ (ФСБУ). Получается, что ссылаться на План счетов, доказывая что РБП – быть, нет никаких оснований. Не ему это решать.
В 2023 г. по поводу статуса Плана счетов высказался Фонд «НРБУ БМЦ» (Рекомендация Р-150/2023-КпР «Нормативная основа плана счетов»), отметив, что документ устарел и не обязателен к применению. Во главу угла, выстраивая свой бухучет, надлежит ставить требования Закона о бухучете и ФСБУ.
Итак, то, что написано в инструкции к счету 97, – не ориентир. Но на что тогда опираться?
Получите понятные самоучители 2025 по 1С бесплатно:
Бухгалтерское «средневековье»
До начала нынешней реформы бухучета о РБП упоминалось в нескольких ПБУ и Методуказаниях по бухучету.
Так, п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 N 119н предписывал отражать по счету 97 стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель). Кроме того, по счету 97 предлагалось проводить стоимость МПЗ и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов. Затем, если верить Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) (п. 31, 37, 43, 97), материальные расходы такого типа следовало включать в себестоимость выпуска продукции по частям, в порядке и в сроки, устанавливаемые в отраслевых инструкциях и планах.
Методуказания N 119н утратили силу с 1 января 2021 г., инструкции по себестоимости применяются лишь в части, не противоречащей современным НПА по бухучету (п. 1 ст. 30 Федерального закона закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Информация Минфина N ПЗ-10/2012).
В ушедшем в небытие с 2024 г. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» предусматривалось (п. 39), что в качестве РБП учитываются платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа. Они подлежали списанию в течение срока действия договора.
Последним оплотом РБП на сегодня остается ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»: в п. 16 упоминается, что расходы подрядчика, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов и списываются по мере признания выручки по договору. ПБУ 2/2008 доживает последние дни – с 2027 г. ему на смену приходят ФСБУ 9/2025 «Доходы» и ФСБУ 10/2025 «Расходы».
Больше ни в одном действующем стандарте бухучета об РБП не упоминается.
А как сейчас?
Расходы на подготовительные, пусконаладочные, ремонтные работы
Пройдемся по списку РБП из инструкции к счету 97: в зависимости от вида эти затраты в современном бухучете включаются в стоимость внеоборотных активов либо учитываются как текущие расходы с учетом допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни (расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления — п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»):
| Вид расходов | Современный порядок учета |
| Расходы, связанные с горно-подготовительными работами | Учитываются по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» в порядке, предусмотренном ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» |
| Расходы на подготовку к работам с сезонным характером | Учитываются как текущие расходы в периоде их фактического несения |
| Расходы на освоение новых производств, установок и агрегатов | Включаются в состав капвложений в актив (пп. «и» п. 5 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»). Если при проведении пусконаладочных работ, испытаний организация получает продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые намерена продать или иным образом использовать, расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капвложений (п. 15 ФСБУ 26/2020). По этой стоимости соответствующие ценности приходуются на счета запасов |
| Расходы на рекультивацию земель, иные природоохранные мероприятия | В зависимости от оснований для несения таких расходов могут учитываться с признанием оценочного обязательства в порядке, определенном ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», или в первоначальную стоимость актива в качестве оценочного ликвидационного обязательства (пп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020) |
| Расходы на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств | Учитываются как текущие или формируют стоимость отдельного инвентарного объекта к ремонтируемому основному средству – в зависимости от вида ремонта (п. 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», пп. «б», «в» п. 16 ФСБУ 26/2020) |
Современный подход к учету полностью соответствует нынешней формулировке п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов соответствующего вида.
Расходы подрядчика, связанные с предстоящими работами
В преддверии перехода на новые ФСБУ 9/2025 «Доходы» и ФСБУ 10/2025 «Расходы» подрядчик может ориентироваться на норму п. 27 МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», предлагающую понесенные затраты, связанные с будущей деятельностью по договору, классифицировать как незавершенное производство.
Минфин представил проект ФСБУ 10/2025. Будущий Стандарт вторит МСФО, предусматривает учет расходов по обычным видам деятельности в сумме и в порядке, установленных ФСБУ 5/2019 «Запасы» (т.е. в качестве расходов в незавершенном производстве) (пп. «а» 12, пп. «а» п. 13 проекта ФСБУ 10/2025). Отдельно уточняется (п. 17 проекта ФСБУ 10/2025): если подрядчик признает выручку в соответствии с ФСБУ 9/2025 (п. 18 – 22, 33) по мере передачи контроля над продукцией контрагенту (способом «по мере готовности»), то расходы по договору признаются в его бухучете с применением того же способа определения степени готовности, который применяется при признании выручки.
Таким образом, расходы, связанные с предстоящими по договору работами собираются по счету 20 «Основное производство», а использование счета 97 «РБП» неуместно.
Расходы на приобретение лицензионных прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации
С приходом в нашу жизнь ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» узаконены два варианта учета таких объектов:
- если объект отвечает критериям признания НМА, поименованным в п. 4 Стандарта, нужно его так и учитывать и списывать расходы на его приобретение посредством амортизации
- если объект не соответствует условиям признания НМА, расходы на его приобретение списываются в бухучете единовременно в периоде получения прав (с учетом п. 18 ПБУ 10/99).
Третий путь нам открывает Рекомендация Фонда «НРБУ БМЦ» Р-163/2024-КпР «Краткосрочные права»: если объект обладает всеми признаками НМА, за исключением того, что предполагаемый срок его использования не превышает 12 месяцев, но при этом он имеет высокую стоимость, то организация вправе признать оборотный актив – объект краткосрочных прав. Он оценивается при признании по сумме фактических затрат на получение этих прав. Далее выделяется та часть стоимости актива, которая приходится на отчетный период и единовременно списывается в расходы. Остаток подлежит списанию в следующем отчетном периоде. Применение такого подхода сугубо добровольно – нужно оценить его рациональность и потребность в таком представлении объектов краткосрочных прав в бухгалтерской отчетности.
Псевдо РБП
В силу разных причин существуют массовые устоявшиеся заблуждения относительно принадлежности к РБП еще целого ряда видов расходов, которые на самом деле даже в дореформенные времена было неверно классифицировать как РБП.
Самым ярким подобным примером, пожалуй, являются расходы на страхование. Их принято относить на счет 97 «РБП» не из соображений методологии бухучета, а потому, что в прошлом техническое решение в учетной программе делало именно такой вариант учета удобным бухгалтеру.
На деле для учета расчетов по имущественному и личному страхованию в Плане счетов всегда был выделен одноименный субсчет 76.01. Страховой взнос отражается по дебету этого субсчета в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Потери по страховым случаям списываются в дебет субсчета 76.01 с кредита счетов учета имущества. Аналогично – по дебету субсчета 76.01 — отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Полученные страховые выплаты проходят по кредиту субсчета 76.01 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Оплата страхового взноса вперед за последующие периоды классифицируется как авансы выданные, а вовсе не как РБП (см. также Рекомендацию Фонда «НРБУ БМЦ» Р-13/2011 КпР «Договор страхования у страхователя»).
Другой типичный пример искажения – учет в составе расходов будущих периодов затрат на подписку на периодику. Фактически следует учитывать аванс, выданный поставщику, и закрывать его по мере получения номеров подписного издания (см. Рекомендацию Фонда «НРБУ БМЦ» Р-22/2011 КпР «Расходы на рекламу и подписку»).
В налоговом учете разнообразные виды расходов должны распределяться во времени. Общий принцип распределения заложен в п. 1 ст. 272 НК РФ. Отдельным статьям расходов посвящены соответствующие нормы НК РФ. Например, по договорам страхования, предусматривающим единовременную выплату страховой премии, но заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Постепенно учитывается в расходах и остаточная стоимость амортизируемого имущества, проданного с убытком – отрицательная разница между этими величинами списывается в расходы налогоплательщика равными долями в течение оставшейся части СПИ (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Перечень таких затрат можно продолжать.
Для их налогового учета отлично подходит счет 97 «Расходы будущих периодов», который обретает вторую жизнь в этом качестве.
Кратко о расходах будущих периодов
- в пореформенном российском бухучете нет места такому пережитку прошлого, как расходы будущих периодов
- использование этой категории искажает учетные данные и грозит неверным раскрытием информации в бухгалтерской отчетности
- бывшие РБП подлежат отражению в составе текущих расходов или в стоимости активов в зависимости от разновидности
- следование принципу достоверности отчетности (п. 69 ФСБУ 4/2023) требует привести учет рассмотренных нами расходов в соответствие с требованиями ФСБУ. В противном случае достоверности бухгалтерской отчетности может быть поставлена под сомнение.
См. также:
Если Вы еще не подписаны:
Активировать демо-доступ бесплатно →
или
Оформить подписку на Рубрикатор →
После оформления подписки вам станут доступны все материалы по 1С Бухгалтерия, записи поддерживающих эфиров и вы сможете задавать любые вопросы по 1С.
Помогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе Бухэксперт на 8 дней бесплатно
Обратите внимание!
В комментариях наши эксперты не отвечают на вопросы по программам 1С и законодательству.
Получить индивидуальную консультацию от наших специалистов можно в Личном кабинете