Продажа имущества взаимозависимому лицу ниже рынка: когда ФНС пересчитает налоги

Продажа имущества взаимозависимому лицу ниже рынка сама по себе не означает налогового нарушения. Но многократное отклонение цены вместе с подконтрольностью сторон, необъясненной скидкой и необычными расчетами может привести к доначислениям. Разберем судебное дело и документы, которые помогут обосновать цену до подписания договора.

Дело «Гранд ЛесПром»

ООО «Гранд ЛесПром» продало ООО «Топливные ресурсы» ремонтно-строительный цех и наружный газопровод. Договор от 20.10.2021 предусматривал общую цену 3 585 000 руб. с НДС: здание — 3 035 000 руб., газопровод — 550 000 руб. НДС составил 597 500 руб., стоимость без налога — 2 987 500 руб.

Покупатель владел 30% уставного капитала продавца. Еще 70% принадлежали физическому лицу, сын которого руководил покупателем и был его единственным участником. Суды установили и управленческую подконтрольность: руководитель продавца работал в другой организации, которую возглавлял руководитель покупателя.

Связи сторон:

Кассация оставила в силе Решение АС Кировской области от 14.02.2024 и Постановление Второго ААС от 30.05.2024. Три инстанции поддержали инспекцию (Постановление АС Волго-Вятского округа от 04.10.2024 N Ф01-2258/24 по делу N А28-10257/2023).

Как различались оценки имущества

Инспекция назначила экспертизу. Эксперт АНО «Судебная экспертиза» определил рыночную стоимость объектов на дату их реализации. Цены и оценки, приведенные в судебном акте, различались:

В таблице оценки воспроизведены так, как их указал суд. Для договорной цены прямо указан НДС, а включение НДС в экспертные суммы текст Постановления отдельно не поясняет. Поэтому без материалов экспертизы нельзя автоматически считать процент отклонения по этим столбцам как по одинаковой налоговой базе.

Компания представила собственное заключение оценщика: здание — 8 604 000 руб. с НДС, газопровод — 790 000 руб. с НДС. Даже эти суммы превышали договорную цену. Оценщика привлекли по договору от 14.07.2022, уже после сделки и акта камеральной проверки от 28.06.2022.

В материалах был и отчет ООО «Аксерли» от 30.07.2020, в котором одно здание оценили в 31 131 000 руб. Его инспекция получила от службы судебных приставов. Это отдельная оценка, а не сумма, которую автоматически приняли для доначисления.

Оплата и результаты проверки

Срок оплаты истек 17.02.2022. Из 3 585 000 руб. покупатель перечислил только 400 000 руб. платежами от 28.12.2021 и 29.03.2022 — часть суммы с просрочкой.

Покупатель применял УСН «доходы». Стоимость приобретенного имущества не уменьшала его налоговую базу. Суды оценили это вместе с взаимозависимостью, отклонением цены и условиями исполнения договора, а не как самостоятельное нарушение.

По итогам камеральной проверки за 2021 инспекция доначислила продавцу 2 814 167 руб. налога на прибыль. Штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ после снижения в 8 раз составил 140 708,35 руб.

Пункт 3 ст. 122 НК РФ предусматривает штраф 40% за умышленную неуплату или неполную уплату налога. В этом деле суды установили согласованность действий и умысел в занижении цены. Штраф не составил обычные 20% по п. 1 той же статьи.

Почему суд поддержал инспекцию

Продавец утверждал, что инспекция проверила рыночность цены без соблюдения последовательности методов ст. 105.7 НК РФ. Суд отклонил довод, разграничив два вида контроля:

• специальный контроль цен по разд. V.1 НК РФ в контролируемых сделках
• проверку искажения налоговой базы и необоснованной налоговой выгоды по ст. 54.1 НК РФ при камеральной или выездной проверке

В деле инспекция действовала по второму основанию. Суды установили не только низкую цену, но и совокупность обстоятельств: взаимозависимость, подконтрольность руководителей, отсутствие подтвержденного коммерческого интереса продавца и частичную оплату. Учет операции не соответствовал ее действительному экономическому смыслу.

Это не общее разрешение территориальной инспекции заменять любую договорную цену рыночной. Она должна доказать основания налоговых претензий. Различие цен и взаимозависимость сами по себе не подменяют такие доказательства.

ВС разъяснил: многократное отклонение от рынка можно учитывать как один из признаков необоснованной налоговой выгоды вместе с другими обстоятельствами. Одного отличия цены недостаточно (п. 3 Обзора практики по отдельным положениям разд. V.1 и ст. 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС 16.02.2017).

Подробнее в статье: Необоснованная налоговая выгода.

Кто относится к взаимозависимым лицам

Взаимозависимость означает возможность влиять на условия, результаты сделок или экономические результаты другой стороны. В НК РФ предусмотрены, в частности, следующие основания:

• одна организация прямо или косвенно участвует в другой более чем на 25%
• физическое лицо прямо или косвенно участвует в организации более чем на 25%
• организация и лицо, которое осуществляет полномочия ее единоличного исполнительного органа
• одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению
• физическое лицо и его супруг, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель или подопечный

Это примеры, а не полный перечень. Доли участия и семейные связи оценивают с учетом дополнительных правил ст. 105.1 НК РФ. Не каждый родственник автоматически входит в предусмотренный законом круг.

Суд может признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения позволяют влиять на условия сделки. Одного общего слова «аффилированность» без анализа фактических связей недостаточно (п. 1, 2, 7 ст. 105.1 НК РФ).

Как проверить взаимозависимость организации и гражданина по доле участия и возможности влиять на сделку — в материале: Когда физлицо и компания признаются взаимозависимыми?

Есть ли безопасный процент скидки

Для неконтролируемой сделки нет универсального процента отклонения, который сам по себе дает право доначислить налог или, наоборот, гарантирует отсутствие претензий. Скидка 20% или 30% не заменяет анализа обстоятельств.

Проверьте не только величину разницы, но и причины цены:

• состояние, комплектацию и ограничения использования имущества
• круг потенциальных независимых покупателей
• сроки и фактическую историю продажи
• обязанности покупателя по ремонту, демонтажу и вывозу
• сроки оплаты, обеспечение и реальное движение денег
• экономический результат для продавца

Низкая цена с подтвержденными причинами и обычными расчетами отличается от формальной продажи подконтрольному лицу. Но ни независимая оценка, ни протокол участников по отдельности не гарантируют исход спора: документы оценивают в совокупности.

Метод определения стоимости также можно оспаривать. Проверьте дату оценки, характеристики и состояние объекта, обременения, выбранные аналоги и корректировки. Не следует утверждать, что любой отчет оценщика заведомо надежнее данных сопоставимых сделок или наоборот.

Что сделать до подписания договора

Подготовьте сделку заранее:

Не заменяйте подготовку сделки обещанием «добровольно заплатить налог с рынка». Самостоятельная корректировка по п. 6 ст. 105.3 НК РФ применяется при установленных законом условиях. Для неконтролируемой сделки нельзя без отдельного анализа рекомендовать универсальный пересчет налогов по оценке вместо договорной цены.

Корпоративное одобрение и налоговое обоснование — разные задачи. Решение участников не доказывает рыночность цены, а отчет оценщика не заменяет корпоративные процедуры, если они требуются.

Как заранее оценивать налоговые последствия решений и подтверждать их деловую цель — в статье: Налоговый риск: что это и как его уменьшить.

Документация по трансфертному ценообразованию: когда обязательна

Трансфертное ценообразование, или ТЦО, связано с определением условий и цен сделок между взаимозависимыми лицами для налогообложения. Специальную документацию готовят по правилам НК РФ, а не для любой продажи внутри группы.

Как проверить контролируемость

Для признания сделки контролируемой проверяют одновременно ее признаки, суммовой порог и исключения из ст. 105.14 НК РФ. Действующие правила:

• для внутрироссийских сделок из п. 2 ст. 105.14 НК РФ сумма доходов за календарный год должна превышать 1 млрд руб. и должно выполняться хотя бы одно предусмотренное этим пунктом условие
• для сделок из п. 1 ст. 105.14 НК РФ действует порог более 120 млн руб. за календарный год с учетом установленных правил

Условиями для внутрироссийских сделок могут быть, например, разные применимые ставки налога на прибыль, применение ЕСХН одной стороной при неприменении этого режима другой или освобождение одной стороны от обязанностей плательщика налога на прибыль. Это не полный перечень (п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ).

Порог считают не только по цене одного договора: анализируют совокупность доходов по соответствующим сделкам за год. Поэтому договор на 3,6 млн руб. сам по себе не позволяет сделать вывод обо всех отношениях контрагентов. В рассмотренном деле суд прямо указал, что инспекция не проводила специальный контроль цен по разд. V.1 НК РФ, а применила ст. 54.1 НК РФ.

Если сделка не контролируемая, уведомление о контролируемых сделках и специальная документация по ст. 105.15 НК РФ для нее не требуются. Это не исключает истребования обычных документов и проверки реального содержания операций по общим правилам.

Подробнее в статье: Контролируемые сделки: признаки, условия, уведомление ФНС.

Что включают в обязательную документацию

При обязанности представить документацию по ст. 105.15 НК РФ в нее включают предусмотренные законом сведения, в том числе:

• стороны, описание сделки и коммерческие или финансовые условия
• функции участников, используемые активы и принимаемые риски
• анализ сопоставимости условий
• обоснование выбранного метода и источники информации
• корректировки сопоставимости и расчет рыночного интервала цен или рентабельности
• доходы, расходы, прибыль и иные предусмотренные законом показатели

Конкретный состав зависит от сделки и применимых требований, включая исключения из п. 4 ст. 105.15 НК РФ. Приведенный список не заменяет полную проверку содержания этой статьи.

По общему правилу ФНС вправе истребовать документацию не ранее 1 июня года, следующего за годом сделки. Срок представления — 30 рабочих дней со дня получения требования (п. 3 ст. 105.15 НК РФ, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Уведомление о контролируемых сделках подают не позднее 20 мая следующего года. Не смешивайте срок уведомления и срок ответа на требование о документации (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

В статье рассматриваем прежде всего продажу имущества внутри страны. Для отдельных внешнеторговых сделок действуют специальные обязанности по одновременной подаче документации с уведомлением, общий порядок ответа на требование нельзя применять к ним без проверки.

Как собрать документы в защиту цены неконтролируемой сделки

Для существенной сделки соберите внутренний комплект доказательств — защитный файл. Такого термина и самостоятельной обязанности составлять файл в НК РФ нет. Его задача — сохранить сведения, которыми организация руководствовалась при выборе цены и покупателя.

В защитный файл включите:

• сведения о структуре владения, управлении и взаимозависимости сторон
• договор, приложения и акт приема-передачи
• документы об оплате и объяснение отсрочки, если она предусмотрена
• описание состояния, комплектации, местонахождения и обременений имущества
• отчет об оценке с датой оценки, относящейся к условиям продажи
• диагностику, дефектные ведомости, фотографии и сметы ремонта
• предложения по сопоставимым объектам с объяснением различий
• переписку с покупателями, историю размещения объявлений и результаты торгов
• расчеты экономии на содержании, ремонте, демонтаже или сроках продажи
• корпоративные решения и бухгалтерскую справку о налоговых последствиях

Подробность обязательной документации по контролируемым сделкам должна соответствовать сложности сделки и формирования ее цены. Это требование НК РФ, а не рекомендация ФНС. Тот же принцип можно использовать при добровольной подготовке защитного файла (п. 6 ст. 105.15 НК РФ).

Для типового автомобиля состав подтверждений может быть проще, чем для производственного комплекса. Но нельзя заранее считать оценку и несколько объявлений достаточной защитой для любой машины: учитывайте дефекты, условия платежа и круг покупателей.

Продажа директору, учредителю или компании группы

В сделках с лицами, которые влияют на продавца, проверьте, отличаются ли условия от доступных независимому покупателю. Типичные ситуации:

Балансовая стоимость в бухучете и остаточная стоимость в налоговом учете не подтверждают рыночную цену. В бухучете балансовая стоимость — первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом накопленной амортизации и обесценения. Полностью самортизированный объект может сохранять коммерческую ценность (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Кадастровая стоимость тоже не заменяет оценку конкретной сделки. В деле «Гранд ЛесПром» она была одним из источников сведений, а суды исследовали несколько оценок и обстоятельства отношений сторон.

В статье разбираем прежде всего риск продавца по налогу на прибыль. НДС, налоговый режим сторон и возможные последствия для покупателя-физлица проверяйте отдельно: вывод по одному налогу не заменяет расчет остальных.

Как оформить реализацию в программе, проверить восстановление амортизационной премии и учет убытка — в инструкции: Продажа основного средства в 1С — пошаговая инструкция.

Когда скидку можно обосновать

Подтвердите обстоятельства, которые влияли бы на предложение независимому покупателю:

• имущество требует ремонта или не соответствует задачам продавца
• есть обременения или ограничения эксплуатации
• покупатель принимает обязанности по демонтажу и вывозу
• актив устарел и длительное время не продается
• документально подтвержденная срочность влияет на выбор предложения
• расходы на дальнейшее содержание превышают ожидаемую выгоду от ожидания более высокой цены

Сначала соберите документы о состоянии имущества, рынке и причинах скидки, затем определяйте цену. Подготовленное позднее заключение может подтверждать обстоятельства на дату продажи, но само по себе не устраняет остальные доказанные нарушения.

В деле «Гранд ЛесПром» оценку заказали после акта проверки, и ее итоговые значения тоже превышали договорную цену. Суд не установил универсального правила о недопустимости любой оценки, подготовленной после сделки. Значение имели содержание доказательств и их совокупность.

Кратко о продаже имущества взаимозависимому лицу ниже рынка

• Взаимозависимость и низкая цена сами по себе не дают инспекции права произвольно пересчитать налоги
• При доказанном искажении налоговой базы возможны доначисления по ст. 54.1 НК РФ и по неконтролируемой сделке
• Безопасного процента скидки для любой продажи нет
• Балансовая, налоговая остаточная и кадастровая стоимость не заменяют обоснования договорной цены
• До подписания договора подтвердите причины скидки, сравните предложения и согласуйте исполнимые условия оплаты
• Контролируемость проверяют по совокупности признаков, годовым суммам и исключениям, а не только по взаимозависимости
• Для неконтролируемой сделки можно добровольно собрать защитный файл, но он не дает гарантии отсутствия претензий
• Дело N А28-10257/2023 показывает риск многократного занижения цены в сочетании с подконтрольностью, отсутствием подтвержденного коммерческого интереса и частичной оплатой

См. также:

• Необоснованная налоговая выгода
• Когда физлицо и компания признаются взаимозависимыми?
• Контролируемые сделки: признаки, условия, уведомление ФНС
• Продажа основного средства в 1С — пошаговая инструкция
• Налоговый риск: что это и как его уменьшить