Морально устаревший объект: что это значит и как учитывать имущество

Оборудование может исправно работать, но выпускать на нем продукцию уже невыгодно — такой объект морально устарел. Расскажем, когда пересматривать срок полезного использования, проверять обесценение или списывать имущество и какие документы и проводки подготовить.

Морально устаревший: определение

Моральное устаревание — снижение экономической полезности объекта из-за развития технологий, изменения требований к использованию или рыночных условий. Его также называют моральным износом. В статье мы используем термин «моральное устаревание», как в ФСБУ 6/2020.

Объект теряет полезность не обязательно из-за поломки. Например, компьютер исправно включается, но не поддерживает необходимое программное обеспечение. Сам возраст техники или появление новой модели еще не доказывают, что старый объект следует списать.

В экономической теории различают устаревание первого и второго рода. Эти названия объясняют причины потери ценности, но не заменяют правил бухгалтерского учета.

Первый вид: аналоги подешевели

При устаревании первого рода сопоставимое оборудование начинают производить дешевле. Снижается стоимость его замещения, хотя технические возможности прежнего объекта сохраняются.

Пример 1. Более дешевый аналог

Организация приобрела станок за 5 млн руб. Через 2 года аналогичная модель с теми же характеристиками стоит 3 млн руб. Разница 2 млн руб. не означает автоматического бухгалтерского расхода: отдельно проверяют признаки обесценения и применяемую модель оценки ОС.

Второй вид: появились более производительные аналоги

Устаревание второго рода связано с появлением оборудования, которое выпускает больше продукции, требует меньше ресурсов или обеспечивает необходимое качество. Такое отставание иногда можно устранить модернизацией.

Пример 2. Рост производительности

Старая линия выпускает 500 единиц продукции за смену, новая — 2 000 единиц при сопоставимых эксплуатационных расходах. Технические специалисты установили, что прежняя линия исправна, но производство на ней обходится дороже в расчете на единицу продукции.

Этот вывод дает основание сравнить модернизацию, замену и дальнейшую эксплуатацию. Он не позволяет сразу списать исправную линию, если она еще приносит выгоды или ее можно продать.

Чем устаревание отличается от физического износа

Физический износ связан со старением и повреждением материальной части объекта. Моральное устаревание — с изменением его полезности для организации. Эти процессы могут происходить одновременно, но не обязательно совпадают.

Основные отличия:

Один и тот же станок может оставаться технически исправным и одновременно уступать новым моделям. И наоборот, современное оборудование при интенсивной эксплуатации может физически износиться, не утратив технологической актуальности.

Признаки морального устаревания

Проверьте, что изменилось в работе объекта и требованиях к нему. Основаниями для анализа могут быть:

• отставание производительности от необходимого уровня или сопоставимых аналогов
• рост расходов на единицу продукции по сравнению с альтернативной технологией
• невозможность интеграции с необходимым оборудованием или программами
• прекращение поддержки производителем и поставок комплектующих
• несоответствие новым требованиям безопасности или качества
• снижение спроса на продукцию, выпускаемую с использованием объекта
• изменение планов организации по использованию оборудования

Не каждый признак связан только с моральным устареванием. Снижение производительности из-за поломки может указывать на физический износ, а рост себестоимости — на изменение цен сырья. Технические и экономические причины подтвердите отдельно.

Достаточно одного существенного признака, чтобы проверить учетные оценки. Не откладывайте проверку до появления нескольких признаков одновременно.

Как учитывать морально устаревшее основное средство

Само устаревание не означает немедленного выбытия ОС. Сначала определите, будет ли объект приносить выгоды, можно ли его модернизировать или продать. Для бухгалтера это три самостоятельных вопроса: элементы амортизации, обесценение и основания списания.

Пересмотр срока полезного использования

Ожидаемое моральное устаревание учитывают при первоначальном определении срока полезного использования — СПИ. В конце каждого отчетного года и при обстоятельствах, указывающих на возможное изменение оценок, проверяют СПИ, ликвидационную стоимость и способ амортизации (п. 9, 37 ФСБУ 6/2020).

Если устаревание наступило раньше ожидаемого, пересмотрите оставшийся СПИ на основании новых условий. Изменения отражают как изменения оценочных значений — перспективно, без пересчета прежней амортизации только из-за нового прогноза (п. 37 ФСБУ 6/2020, ПБУ 21/2008).

При линейном способе амортизируют разницу между балансовой и ликвидационной стоимостью в течение оставшегося СПИ. Моральное устаревание не дает права произвольно выбрать процент списания стоимости.

Более подробно разобрали этот вопрос в статье: Срок полезного использования ОС в 1С 

Проверка на обесценение

Моральное устаревание может быть признаком обесценения. По общему правилу ОС проверяют на обесценение по МСФО (IAS) 36. При соответствующих признаках определяют возмещаемую сумму: большую из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Если балансовая стоимость выше возмещаемой, признают убыток по установленным правилам (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 12, 18 МСФО (IAS) 36).

Для оборудования, которое не создает самостоятельных денежных притоков, расчет может потребоваться по генерирующей единице. Просто сравнить первоначальную цену старого станка и цену новой модели недостаточно.

Организации, имеющие право на упрощенные способы бухучета, могут не применять п. 38 ФСБУ 6/2020. Выбранное упрощение закрепляют в учетной политике (п. 3 ФСБУ 6/2020).

Как определить возмещаемую сумму, признать убыток и скорректировать последующую амортизацию — в инструкции: Обесценение ОС в 1С (КОРП).

Эксплуатация, модернизация или выбытие

Если объект продолжает приносить выгоды, его сохраняют в учете. Обычный простой и временное прекращение использования сами по себе не приостанавливают бухгалтерскую амортизацию. Исключение — ликвидационная стоимость равна балансовой или превышает ее (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Модернизацию оценивают по содержанию работ. Капитальные вложения в улучшение или восстановление увеличивают первоначальную стоимость по завершении работ, после чего проверяют элементы амортизации. Обычный текущий ремонт не следует автоматически капитализировать как модернизацию (п. 24, 37 ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020).

Как отразить затраты на обновление оборудования, увеличить стоимость ОС и проверить амортизацию после завершения работ — в инструкции: Модернизация основного средства в 1С 8.3.

Если использование прекратили и объект планируют продать, проверьте правила о долгосрочных активах к продаже по ПБУ 16/02. Нельзя считать отсутствие текущей загрузки достаточным основанием для ликвидации.

Когда объект списывают

ОС списывают, когда он выбывает или больше не способен приносить экономические выгоды. Среди оснований прямо названо прекращение использования из-за морального или физического износа при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования (п. 40 ФСБУ 6/2020).

Для решения оцените дальнейшую эксплуатацию, модернизацию, продажу и возможные поступления от выбытия. Отсутствие возможности модернизации — один из доводов, а не самостоятельное обязательное условие списания любого ОС.

Универсального требования создавать комиссию для каждого списания в ФСБУ 6/2020 нет. Организация может назначить ее приказом руководителя и закрепить порядок в учетной политике или регламенте. Технические специалисты описывают состояние объекта, экономисты сравнивают варианты, руководитель утверждает решение, а бухгалтер проверяет основание и отражает операцию.

Как отразить ликвидацию в бухучете

По ФСБУ 6/2020 финансовый результат выбытия отражают свернуто. В 1С:Бухгалтерии 8 ред. 3.0 для его формирования используют субсчет 01.09 «Выбытие основных средств»: на нем собирают балансовую стоимость, расходы на ликвидацию и стоимость полученных ценностей. Итог относят на прочие расходы или доходы (п. 44 ФСБУ 6/2020).

До списания начислите амортизацию по принятому порядку. Если организация применяет помесячное начисление с прекращением с первого числа месяца после списания, учитывают амортизацию за месяц выбытия. При начислении с точной даты применяют соответствующий порядок, полная месячная сумма требуется не во всех случаях (п. 33 ФСБУ 6/2020).

Схема проводок:

Положительная разница означает убыток от ликвидации, отрицательная — прибыль при наличии соответствующих поступлений от выбытия.

Пример 3. Ликвидация оборудования с извлечением запчастей

Организация ликвидирует морально устаревший станок. Перспектив продажи или возобновления эксплуатации нет, решение и основания подтверждены документами. Первоначальная стоимость — 1 200 000 руб. Накопленная амортизация до месяца выбытия — 900 000 руб., за месяц выбытия начисляют еще 20 000 руб. Переоценки, обесценения и оценочного обязательства по демонтажу нет.

Подрядчик выполнил демонтаж за 30 000 руб. без вычитаемого НДС. Извлеченные запчасти будут использовать для ремонта других станков. Стоимость аналогичных запасов — 50 000 руб.

Балансовая стоимость после начисления амортизации:

1 200 000 руб. − 900 000 руб. − 20 000 руб. = 280 000 руб.

Стоимость полученных запасов определяют по наименьшей из двух величин: стоимости аналогичных запасов и суммы балансовой стоимости выбывающего актива с соответствующими расходами на демонтаж и подготовку материалов (п. 16 ФСБУ 5/2019).

В примере меньше 50 000 руб., а не 310 000 руб. Поэтому запчасти принимают по 50 000 руб.

Убыток от ликвидации:

280 000 руб. + 30 000 руб. − 50 000 руб. = 260 000 руб.

Проводки по примеру приведены в таблице. В графах НУ показаны особенности налогового учета, а не автоматическое признание бухгалтерских сумм:

Дт 10.05 Кт 01.09 уменьшает результат выбытия в бухучете. Проводка Дт 10.05 Кт 91.01 не описывает этот способ формирования результата по ФСБУ 6/2020. В НУ стоимость извлеченных материалов, напротив, формирует отдельный внереализационный доход.

Если полученные ценности предназначены для продажи, отдельно проверьте их классификацию как долгосрочных активов к продаже и оценку по ПБУ 16/02. Пример относится к запчастям для использования внутри организации. При ранее созданном оценочном обязательстве, переоценке или обесценении порядок записей уточняют.

Как оформить демонтаж, заполнить документ «Списание ОС» и рассчитать стоимость оставшихся запчастей — в инструкции: Списание ОС и учет материалов, извлеченных в результате ликвидации в 1С.

Морально устаревшие запасы и товары

Устаревать могут материалы, комплектующие, товары и готовая продукция. Например, детали для снятой с производства модели еще пригодны, но покупателей на них стало меньше. Это не всегда означает полную утрату стоимости.

По общему правилу на отчетную дату запасы оценивают по меньшей из фактической себестоимости и чистой стоимости продажи. Превышение себестоимости отражают резервом на счете 14. Чистая стоимость продажи — предполагаемая цена реализации за вычетом расходов на подготовку и продажу по правилам стандарта (п. 28-31 ФСБУ 5/2019).

Резерв при выполнении условий создают обязательно, если организация не применяет допустимое упрощение. Организации с правом на упрощенный бухучет могут выбрать учет без проверки обесценения запасов по п. 32 ФСБУ 5/2019.

Как рассчитать чистую стоимость продажи, сформировать резерв и скорректировать его при изменении оценки — в статье: Резерв под обесценение запасов: кто обязан создавать и по каким правилам.

Если запасы невозможно ни использовать, ни продать и будущих выгод не ожидают, их списывают, а не бессрочно сохраняют по прежней стоимости (п. 41 ФСБУ 5/2019).

Резерв под обесценение запасов не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль: НК РФ не предусматривает такой резерв. У организации, применяющей ПБУ 18/02, может возникнуть вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив при выполнении условий его признания. 

Если при продаже или использовании запасов разница погасится, отложенный налог учитывают по ПБУ 18/02. Если стоимость не будет признана в налоговых расходах, нельзя автоматически считать разницу временной: ее характер проверяют по обстоятельствам.

Налоговый учет морального устаревания

В разделе рассматриваем налог на прибыль организаций. Моральное устаревание само по себе не дает права на единовременный расход. Последствия зависят от дальнейшего использования, модернизации, продажи или ликвидации, а расходы должны отвечать требованиям НК РФ (ст. 252 НК РФ).

Объект продолжает использоваться или простаивает

Амортизацию используемого амортизируемого имущества учитывают по обычным правилам. Появление более производительного аналога не позволяет сократить налоговый СПИ.

Простой не равнозначен консервации. ОС, переведенные по решению руководства на консервацию свыше 3 месяцев, исключают из амортизируемого имущества. Бухгалтерский и налоговый порядок при этом различаются: в бухучете сам простой амортизацию не останавливает (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 30 ФСБУ 6/2020).

Организация модернизирует оборудование

Расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость. Однако часть можно учесть единовременно как амортизационную премию при выполнении условий: до 10%, а для ОС третьей-седьмой амортизационных групп — до 30%. Оставшуюся сумму учитывают через амортизацию (п. 2 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ).

Налоговый СПИ можно увеличить, если после модернизации, реконструкции или технического перевооружения он вырос. Увеличение допускается в пределах амортизационной группы, в которую объект включили ранее. Сократить СПИ по этому основанию нельзя (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Организация ликвидирует объект

Расходы на демонтаж, разборку и вывоз ликвидируемого ОС учитывают во внереализационных расходах при документальном подтверждении и выполнении условий НК РФ. При линейном методе здесь же учитывают недоначисленную амортизацию (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При нелинейном методе объект исключают из группы без изменения ее суммарного баланса. Поэтому всю налоговую остаточную стоимость отдельного объекта по правилам линейного метода не списывают (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Материалы от ликвидации признают во внереализационных доходах по рыночной оценке. Бухгалтерская оценка по п. 16 ФСБУ 5/2019 может от нее отличаться (п. 13 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ).

Если в примере 3 налоговая недоначисленная амортизация также равна 280 000 руб., используется линейный метод, расходы на демонтаж принимаются в сумме 30 000 руб., а рыночная оценка запчастей — 50 000 руб., налоговые расходы составят 310 000 руб., доход — 50 000 руб. Совпадение итогового эффекта с бухгалтерским убытком не отменяет раздельного отражения доходов и расходов.

Организация продает имущество

Доходы от реализации ОС уменьшают на налоговую остаточную стоимость и соответствующие расходы на продажу. Если образовался убыток, его по общему правилу включают в прочие расходы равными долями в течение разницы между СПИ и фактическим сроком эксплуатации до реализации (ст. 249, пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ).

Низкая цена или моральное устаревание не заменяют расчет налогового результата. Сохраните документы о состоянии объекта и обоснование цены. Бухгалтерский убыток может быть признан раньше налогового.

Какие документы подготовить

Единой обязательной формы документа «О моральном устаревании» нет. Состав подтверждений зависит от решения по активу. Организация может оформить:

• приказ об обследовании и назначении ответственных специалистов или комиссии
• техническое заключение, акт осмотра или служебную записку
• расчет загрузки, расходов на эксплуатацию и экономического эффекта
• сравнение модернизации, замены, продажи и ликвидации
• расчет нового СПИ, ликвидационной стоимости и амортизации
• документы проверки на обесценение
• решение руководителя о дальнейшем использовании или выбытии

При списании дополнительно оформите акт, например ОС-4 или собственную форму. Утвержденную форму закрепляют в установленном порядке. Акт должен отражать реальное выбытие и содержать обязательные реквизиты первичного документа (ч. 1, 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Для демонтажа и полученных материалов сохраните документы подрядчика, документы приемки и расчет оценки. Технический вывод и приказ не заменяют подтверждение всех фактических операций.

Чек-лист организации и бухгалтера

Распределите задачи между специалистами:

• Техническая служба описывает состояние, ограничения и варианты обновления объекта
• Экономисты или ответственные сотрудники сравнивают расходы и выгоды каждого варианта
• Бухгалтер проверяет элементы амортизации, обесценение, классификацию и основания выбытия
• Руководитель утверждает решение и порядок его исполнения
• Ответственные лица оформляют операции, а бухгалтер отражает их и проверяет налоговые последствия

Инвентаризацию проводят в обязательных случаях и в порядке, установленном ФСБУ 28/2023. Одно лишь появление более современной модели не требует автоматически отдельной инвентаризации всех ОС, необходимость проверки определяют по обстоятельствам и внутреннему порядку.

Кратко о моральном устаревании имущества

• Моральное устаревание — снижение полезности из-за технологий, требований или рыночных условий, а не обязательно физическая поломка
• Более дешевый или производительный аналог не означает автоматического списания прежнего объекта
• СПИ и другие элементы амортизации проверяют ежегодно и при изменении обстоятельств
• При признаках обесценения применяют установленный порядок, если организация не выбрала допустимое упрощение
• ОС списывают при выбытии или утрате способности приносить экономические выгоды по п. 40 ФСБУ 6/2020
• В 1С результат ликвидации формируют через 01.09 с учетом демонтажа и извлеченных материалов
• Часть расходов на модернизацию можно учесть, как амортизационную премию при соблюдении условий
• Резерв под обесценение запасов в бухучете не означает налогового расхода по налогу на прибыль

См. также:

• Срок полезного использования ОС в 1С
• Обесценение ОС в 1С (КОРП)
• Модернизация основного средства в 1С 8.3
• Списание ОС и учет материалов, извлеченных в результате ликвидации в 1С
• Резерв под обесценение запасов: кто обязан создавать и по каким правилам