Моральный износ здания: как определить и отразить в бухгалтерском и налоговом учете

Моральный износ здания проявляется, когда исправный объект перестает отвечать задачам бизнеса: например, планировка цеха не позволяет установить новое оборудование. Расскажем, как оценить устаревание, пересмотреть срок полезного использования и выбрать между реконструкцией, продажей и списанием.

Что такое моральный износ здания

Моральный износ здания — снижение его функциональной или экономической полезности из-за изменения технологий, требований к эксплуатации, назначения или рыночных условий. Стены, фундамент и перекрытия могут оставаться исправными, но здание уже не подходит для задач организации.

В ФСБУ 6/2020 используют термин «моральное устаревание». Ожидаемое устаревание, в том числе из-за совершенствования производственного процесса или изменения спроса на продукцию, учитывают при определении срока полезного использования основного средства (пп. «в» п. 9 ФСБУ 6/2020).

Физический износ — старение и повреждение конструкций, инженерных систем и отделки. Его оценивают по техническому состоянию объекта. Моральный износ связан с полезностью здания для организации, поэтому одного визуального осмотра недостаточно.

Например, у производственного корпуса прочные стены и исправная кровля. Но высота помещений и размещение коммуникаций не позволяют установить новую линию. Это признак морального устаревания. Если при этом протекает крыша и повреждены перекрытия, дополнительно оценивают физический износ.

Оба вида износа могут возникнуть одновременно. Техническое заключение отвечает на вопрос о состоянии конструкций, а экономический расчет — о целесообразности дальнейшего использования.

Подробнее о видах объектов недвижимости и их учете — в статье Виды объектов недвижимости: как определить и использовать в учете.

Причины морального устаревания

Причины зависят от назначения здания и условий работы. Основные из них:

• изменение технологии — новое оборудование требует другой высоты помещений, площади или инженерных систем
• новые требования к эксплуатации — существующие решения по вентиляции, энергоснабжению, безопасности или доступности не отвечают условиям использования
• изменение назначения — при переоборудовании производственного корпуса под офис существующая планировка может не подойти
• появление более эффективных аналогов — сопоставимые здания требуют меньше расходов на содержание или обеспечивают большую производительность

Возраст сам по себе не доказывает моральный износ. Старое здание может полностью отвечать задачам организации, а недавно построенное — перестать подходить после смены технологии.

Как определить моральный износ здания

Сопоставьте характеристики объекта с текущими и планируемыми задачами. Для оценки проанализируйте:

• соответствие планировки деятельности организации
• мощность и состояние инженерных систем
• условия для установки современного оборудования
• требования безопасности и ограничения эксплуатации
• расходы на содержание
• варианты ремонта, модернизации и реконструкции
• стоимость и характеристики современных аналогов
• ожидаемые доходы и экономический эффект от использования
• перспективы продажи или эксплуатации по другому назначению

Одной фразы «здание морально устарело» недостаточно. В заключении ответственных специалистов или протоколе комиссии укажите, что изменилось, как это ограничивает использование и какие варианты организация рассмотрела.

Правила бухучета и гл. 25 НК РФ не устанавливают универсальную формулу процента морального износа для списания стоимости здания. Поэтому нельзя уменьшить стоимость на 20% или 50% только по возрасту объекта. Оценочные методики могут применяться при определении стоимости, но их результат не заменяет требования к учету конкретной операции.

Как моральный износ влияет на СПИ и амортизацию

Определение и пересмотр СПИ

Срок полезного использования, или СПИ, определяют для каждого объекта. Для здания это ожидаемый период, в течение которого оно приносит организации экономические выгоды. Учитывают физический износ, моральное устаревание и планы по замене, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению (п. 8, 9 ФСБУ 6/2020).

Технический срок службы не обязательно совпадает с СПИ в бухучете. Конструкции могут служить еще 40 лет, но организация обоснованно ожидает получать выгоды от здания только 15 лет.

СПИ, ликвидационную стоимость и способ амортизации проверяют в конце каждого отчетного года, а также при обстоятельствах, которые указывают на возможное изменение этих элементов. По результатам проверки их корректируют как оценочные значения (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Изменение отражают перспективно: ранее начисленную амортизацию не пересчитывают только потому, что изменился прогноз. При линейном способе новую сумму определяют исходя из разницы между балансовой и ликвидационной стоимостью и оставшегося СПИ (п. 35, 37 ФСБУ 6/2020, п. 4 ПБУ 21/2008).

Не подменяйте пересмотр оценки исправлением ошибки. Если прежний СПИ установили на основании недостоверных или неверно примененных сведений, отдельно проверьте правила ПБУ 22/2010.

Как обосновать изменение срока полезного использования и оформить решение — в статье Срок полезного использования ОС в 1С.

Амортизация при простое

Моральный износ сам по себе не прекращает амортизацию. В бухучете ее продолжают и при простое или временном прекращении использования ОС. Исключение — ликвидационная стоимость стала равна балансовой или превысила ее (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Это правило действует, пока объект остается основным средством. Если здание списали или перевели в другую категорию активов по применимым правилам, порядок дальнейшего учета меняется.

В налоговом учете действуют другие условия. В частности, ОС на консервации свыше 3 месяцев исключают из амортизируемого имущества. Простой сам по себе не равнозначен такому переводу (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Пример. Пересмотр оставшегося СПИ

Организация использует производственный корпус первоначальной стоимостью 25 000 000 руб. При признании установили СПИ 50 лет — 600 месяцев, линейный способ и нулевую ликвидационную стоимость. Переоценок и обесценения не было.

Амортизация за месяц до пересмотра:

25 000 000 руб. ÷ 600 мес. ≈ 41 666,67 руб./мес.

Через 10 лет, или 120 месяцев, накопленная амортизация по расчету без промежуточного округления составляет:

25 000 000 руб. × 120 мес. ÷ 600 мес. = 5 000 000 руб.

Балансовая стоимость:

25 000 000 руб. − 5 000 000 руб. = 20 000 000 руб.

После смены технологии специалисты установили, что корпус будет приносить выгоды еще 15 лет — 180 месяцев. Организация утвердила новый оставшийся СПИ, ликвидационная стоимость по-прежнему равна нулю. Предположим, проверка на обесценение не выявила убытка.

Новая месячная амортизация:

20 000 000 руб. ÷ 180 мес. ≈ 111 111,11 руб./мес.

Ранее начисленные 5 000 000 руб. не пересчитывают. В последующих периодах стоимость погашают исходя из новой оценки. Суммы в учетной программе могут незначительно отличаться из-за округления.

Для сравнения предположим, что в налоговом учете первоначальная стоимость, исходный СПИ и линейный метод совпадали с бухгалтерскими, амортизационную премию не применяли. Сокращение бухгалтерского СПИ не меняет налоговую амортизацию: она остается около 41 666,67 руб. в месяц. У организации, применяющей ПБУ 18/02, возникают временные разницы.

Обесценение и переоценка здания

Балансовая стоимость ОС — первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Моральное устаревание может указывать на обесценение, но не равно его сумме. Свидетельства устаревания названы среди внутренних признаков возможного обесценения. При соответствующих признаках определяют возмещаемую сумму: большую из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (п. 12, 18 МСФО (IAS) 36).

Если возмещаемая сумма меньше балансовой стоимости, признают убыток по правилам МСФО (IAS) 36. Иногда расчет проводят для генерирующей единицы, а не для отдельного здания, если оно не создает самостоятельных денежных притоков.

ОС проверяют на обесценение по п. 38 ФСБУ 6/2020. Организации, имеющие право на упрощенные способы бухучета, могут не применять этот пункт (п. 3 ФСБУ 6/2020).

Как определить возмещаемую сумму, признать убыток и скорректировать последующую амортизацию — в инструкции Обесценение ОС в 1С (КОРП).

Переоценка — отдельная процедура. Ее проводят, если для группы ОС выбрана оценка по переоцененной стоимости. Выявленный моральный износ сам по себе не переводит организацию на эту модель и не разрешает произвольно уменьшить стоимость одного здания (п. 13, 15 ФСБУ 6/2020).

Ремонт, модернизация и реконструкция

Ремонт поддерживает или восстанавливает состояние здания. Модернизация и реконструкция могут менять его назначение, характеристики и возможности использования. Для бухучета классифицируйте работы по их содержанию, а не по названию в договоре.

Капитальные вложения учитывают по ФСБУ 26/2020. Завершенные вложения в улучшение или восстановление увеличивают первоначальную стоимость здания по п. 24 ФСБУ 6/2020. Отдельные существенные периодические ремонты и осмотры могут отвечать условиям признания самостоятельного инвентарного объекта: их не следует автоматически смешивать с обычным текущим ремонтом (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Типовые записи по подрядной реконструкции при праве на вычет НДС:

Таблица не включает входной НДС: его отражают отдельно на подходящем субсчете счета 19 и принимают к вычету при выполнении условий НК РФ. Налоговый расход от капитализации не возникает сразу: стоимость погашают по правилам налоговой амортизации.

После завершения работ проверьте оставшийся СПИ, ликвидационную стоимость и способ амортизации. Увеличение стоимости не означает, что СПИ во всех случаях обязательно возрастает.

Как собрать затраты на улучшение объекта, увеличить его стоимость и проверить последующую амортизацию — в инструкции: Модернизация основного средства в 1С 8.3.

Продажа или списание морально устаревшего здания

Когда здание списывают

Если организация прекратила использовать объект из-за морального или физического износа и нет перспектив продажи или возобновления использования, это основание для списания. Общий критерий — выбытие объекта либо неспособность приносить будущие экономические выгоды (п. 40 ФСБУ 6/2020).

Решение не следует обосновывать только возрастом или фразой «морально устарело». Подтвердите прекращение использования, рассмотренные альтернативы и отсутствие перспектив. Комиссию не обязательно делать непосредственно по ФСБУ 6/2020, ее состав и полномочия организация определяет внутренними документами. Обязательную инвентаризацию проводят в предусмотренных законом и стандартами случаях.

Ниже — типовые записи при списании здания без переоценки и обесценения. БУ и НУ обозначают бухгалтерский и налоговый учет, налоговая остаточная стоимость может отличаться от бухгалтерской:

Демонтаж подрядчиком отражают Дт 91.02 Кт 60.01 без вычитаемого НДС, если затраты относятся к расходам на ликвидацию. Когда демонтаж связан с новым строительством и отвечает условиям капитальных вложений, отдельно проверьте включение в стоимость нового объекта. Учтите ранее признанное оценочное обязательство, если оно было сформировано.

Когда здание продают

Если реконструкция нецелесообразна, но здание можно продать, одного устаревания недостаточно для списания в расходы как непригодного объекта. При прекращении использования из-за решения о продаже и подтвержденном отсутствии планов возобновить его проверьте классификацию долгосрочного актива к продаже по ПБУ 16/02.

Как оформить перевод объекта из основных средств и его последующую реализацию — в инструкции Долгосрочные активы к продаже в 1С.

Типовые записи при прямой продаже из состава ОС, без предварительного перевода в долгосрочные активы к продаже и без ранее признанных переоценок или обесценения:

Проводки НДС применимы к облагаемой продаже при обязанности начислить налог. Для жилой недвижимости, освобождений и других специальных ситуаций порядок проверяют отдельно. При продаже актива, ранее переведенного в другую категорию, кредит счета при списании стоимости будет иным.

Продажа ниже балансовой стоимости сама по себе не запрещена. Сохраните расчет цены и документы о состоянии здания. По взаимозависимым лицам отдельно проверьте правила трансфертного ценообразования: взаимозависимость не означает автоматически, что сделка контролируемая (ст. 105.1, 105.3, 105.14 НК РФ).

Налоговый учет морального износа здания

Налог на прибыль

Отдельного расхода «моральный износ» в гл. 25 НК РФ нет. Стоимость амортизируемого здания погашают по правилам налоговой амортизации. Процент устаревания из заключения комиссии не дает права единовременно списать часть стоимости (ст. 252, 256-259 НК РФ).

Сократить налоговый СПИ из-за морального износа нельзя. После ввода объекта в эксплуатацию его можно увеличить при предусмотренных законом обстоятельствах после реконструкции, модернизации или технического перевооружения — в пределах соответствующей амортизационной группы (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Расходы на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость. Расходы на ремонт признают по правилам ст. 260 НК РФ. Изменение назначения или появление новых качеств оценивают с учетом определений п. 2 ст. 257 НК РФ.

При ликвидации расходы на демонтаж и иные подтвержденные затраты учитывают по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Сумму недоначисленной амортизации по этому основанию включают во внереализационные расходы при линейном методе. Для нелинейного метода действует специальный порядок, поэтому бухгалтерскую остаточную стоимость нельзя автоматически переносить в налоговый расход.

Убыток от продажи амортизируемого имущества для налога на прибыль по общему правилу признают равными долями в течение срока, равного разнице между СПИ и фактическим сроком эксплуатации до реализации. Бухгалтерский убыток и налоговый расход могут возникать в разные периоды (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Налог на имущество

При базе по среднегодовой стоимости используют остаточную стоимость по правилам бухучета с установленными НК РФ особенностями. Например, сокращение бухгалтерского СПИ может ускорить уменьшение остаточной стоимости. Само заключение об устаревании налоговую базу не уменьшает (п. 1, 3 ст. 375 НК РФ).

Если объект облагается по кадастровой стоимости, пересмотр бухгалтерского СПИ и балансовой стоимости сам по себе не меняет кадастровую базу. Проверьте вид объекта, региональные правила и основания налогообложения по ст. 378.2 НК РФ.

Какие документы подготовить

Состав документов зависит от решения. Используйте следующий перечень как ориентир, а не как единый обязательный комплект:

• приказ руководителя об обследовании или оценке дальнейшего использования
• техническое заключение и сведения эксплуатационной службы
• протокол комиссии или заключение ответственных специалистов с описанием причин устаревания
• расчет расходов на содержание и ожидаемого экономического эффекта
• смету ремонта, модернизации или реконструкции
• документы о смене технологии и сравнении альтернатив
• расчет нового СПИ и других элементов амортизации
• решение о дальнейшем использовании, продаже или списании

При списании оформите акт, например ОС-4, или собственный документ с обязательными реквизитами. Применяемые формы утверждают в установленном порядке. Документальное основание требуется независимо от стоимости здания (ч. 1, 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Порядок действий бухгалтера

1. Установите, что изменилось: технология, назначение, требования к эксплуатации или экономические показатели
2. Сопоставьте техническое состояние здания с его полезностью для организации
3. Проверьте элементы амортизации и признаки обесценения
4. Сравните эксплуатацию без изменений, ремонт, капитальные вложения, продажу и ликвидацию
5. Оформите решение и подтверждающие расчеты
6. Отразите выбранный вариант в бухучете и отдельно проверьте налоговые последствия

Частые ошибки

Избегайте следующих решений:

• считать любое старое здание морально изношенным только по возрасту
• приравнивать моральное устаревание к физическому повреждению
• уменьшать стоимость на произвольный процент без применения правил обесценения или переоценки
• прекращать бухгалтерскую амортизацию из-за обычного простоя
• пересчитывать ранее начисленную амортизацию при изменении оценки СПИ
• сокращать налоговый СПИ вслед за бухгалтерским
• списывать здание без проверки перспектив продажи или возобновления использования
• признавать бухгалтерский убыток от продажи сразу в налоговых расходах без проверки ст. 268 НК РФ

Кратко о моральном износе здания

• Моральный износ — снижение полезности здания, которое может оставаться физически исправным
• Возраст сам по себе не подтверждает устаревание
• В бухучете моральное устаревание учитывают при определении и пересмотре СПИ
• Изменение элементов амортизации отражают перспективно, если речь об изменении оценки, а не об исправлении ошибки
• Признаки устаревания требуют проверки на обесценение по применимым правилам
• Реконструкция, продажа и ликвидация приводят к разным бухгалтерским и налоговым последствиям
• Прекращение использования вследствие износа без перспектив продажи или возобновления эксплуатации может служить основанием для списания
• Вывод о моральном износе не позволяет сократить налоговый СПИ или списать произвольную долю стоимости

См. также:

• Виды объектов недвижимости: как определить и использовать в учете
• Срок полезного использования ОС в 1С
• Обесценение ОС в 1С (КОРП)
• Модернизация основного средства в 1С 8.3
• Долгосрочные активы к продаже в 1С