Товарные потери и излишки: налоговый учет у «упрощенца»

Бизнес повседневно сталкивается с товарными потерями, порчей ТМЦ, излишками, пересортицей. Как верно учесть эти факты хозяйственной жизни при применении УСН? Ведь еще недавно перечень затрат, которые мог себе позволить учесть «упрощенец» при формировании налоговой базы, был очень ограничен. С 2026 г. возможности расширились, но и требования к обоснованию расходов стали куда более витиеватыми, поскольку теперь налогоплательщику приходится во многих аспектах ориентироваться на правила, предусмотренные для плательщиков налога на прибыль. Особенно тяжело ИП, вынужденно сменившим ПСН на УСН с 2026 г. и пока не очень сведущим как в хитросплетениях самой «упрощенки», так — в еще большей степени — в тонкостях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Постараемся разложить все по полочкам!

Общие принципы налогового учета материальных потерь

1. Организации и ИП при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, могут опираться исключительно на документально подтвержденные данные об объектах учета (п. 1, 2 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ). Записи в Книгу учета доходов и расходов (КУДиР) вносят исключительно на основе должным образом оформленных первичных документов (п. 1 Порядка заполнения КУДиР, утв. Приложением N 5 к Приказу ФНС от 07.11.2023 N ЕА-7-3/816@). Если порча, утрата товарно-материальных ценностей не будет надлежаще документально подтверждена, то об учете в целях налогообложения соответствующих убытков и речи быть не может.
2. Организация обязана периодически, а также при выявлении недостач и хищений, порчи имущества проводить инвентаризации в порядке, предусмотренном ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» и учетной политикой компании. Законодательство формально не обязывает ИП проводить инвентаризации (это одна из процедур бухучета, от ведения которого ИП освобождены – п. 1 ст. 2, ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), однако без подкрепления информации о потерях документами инвентаризации сложно рассчитывать на положительный исход налоговой проверки. ИП на основе ФСБУ 28/2023 может разработать собственное положение об инвентаризации с учетом своих задач и особенностей работы.
3. Материальные расходы (в т.ч. потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли) «упрощенец», выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, списывает на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ с учетом ограничений, установленных п. 2 ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Эти убытки закон строго лимитирует.
4. «Упрощенцы» получили с 2026 г. больше возможностей учитывать в целях налогообложения потери от хищений, краж, чрезвычайных ситуаций, убытки от порчи и морального устаревания ТМЦ, но делать это необходимо с соблюдением правил, установленных для плательщиков налога на прибыль (пп. 45 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Требования предусмотрены разными статьями гл. 25 НК РФ, и они разнятся в зависимости от причин и обстоятельств несения убытков. Ни в коем случае нельзя, например, подходить с одним аршином к потерям, виновники которых известны, и к потерям, причинитель которых сохранил инкогнито. Каждый случай требует применения релевантных правил налогового учета.
5. При выбытии ценностей, не связанном с реализацией (в т.ч. гибель, утрата потребительских свойств, недостача и т.п.), НДС, предъявленный их поставщиком и ранее принятый к вычету налогоплательщиком, восстановлению не подлежит (подходящего основания в п. 3 ст. 170 НК РФ не имеется) (см. Письма Минфина от 27.01.2023 N 03-03-06/1/6428, от 15.05.2019 N 03-07-11/34572, от 25.10.2021 N 03-03-06/1/86111, от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389, от 12.10.2020 N 03-07-11/88771, Письма ФНС от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06).
6. При определении НДС-последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения по НДС. Однако именно на налогоплательщике лежит обязанность зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество утрачено именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Если такими подтверждениями налогоплательщик не озаботился, то как налоговые органы, так и суды будут считать, что ценности реализованы на сторону, а у налогоплательщика имеется обязанность исчислить НДС (п. 10 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33). Налог рассчитывается по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества. Применение налогоплательщиком немотивированной локальной методики списания материальных убытков, непроведение инвентаризации, отсутствие документов, подтверждающих утилизацию отходов или иное выбытие, не связанное с реализацией, приводит к доначислению НДС исходя из рыночной стоимости соответствующего имущества (Определение ВС от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549 по делу N А45-21326/2019).

Важные особенности проведения инвентаризации

1. Организация должна (п. 15 ФСБУ 28/2023), а ИП настоятельно рекомендуется незамедлительно провести инвентаризацию при установлении факта утраты или порчи (повреждения) активов.
2. Общие правила организации и проведения инвентаризации определяет ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация». Кроме того, локальное положение об инвентаризации должно быть частью учетной политики организации (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
3. В целях проведения инвентаризации и оформления ее результатов налогоплательщик может использовать как унифицированные формы первичных учетных документов (см. Постановление Госкомстата от 18.08.1998 N 88 (ред. от 03.05.2000) «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации», Постановление Госкомстата от 27.03.2000 N 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией»), так и разработанные им самостоятельно с учетом требований Федерального закона «О бухучете».
4. По результатам инвентаризации фиксируются недостачи, порча, пересортица товаров, определяются излишки ТМЦ. Дальнейшие учетные работы (списание, оприходование, уценка и т.д.) основываются именно на данных, закрепленных в документах инвентаризации.
5. Если инвентаризация выявила товарные излишки, они в целях бухучета оцениваются по их справедливой стоимости, либо по их балансовой стоимости, либо по балансовой стоимости аналогичных товаров (пп. «а» п. 11 ФСБУ 28/2023). В целях налогообложения излишки оценивают по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250, п. 5 ст. 274, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Стоимостные показатели в двух видах учета могут не совпасть.
6. В бухучете и в налоговом учете (в КУДиР) результаты инвентаризации могут отражаться по-разному. Попытка унифицировать подходы, скорее всего, обернется учетными ошибками. Например, в бухучете по результатам инвентаризации может быть отражен зачет излишков и недостач по пересортице; в налоговом учете – никогда.

Значимые особенности налогового контроля

1. Налоговый орган вправе, если сочтет нужным, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить осмотр документов и предметов (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 92 НК РФ). Осмотры проводятся в порядке и на условиях ст. 92 НК РФ и правомерны, в частности, при выездной налоговой проверке, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки (в т.ч. камеральной).
2. Если налогоплательщик отказался допустить проверяющих к осмотру помещений и территорий; если налогоплательщик не представил в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; если у него отсутствует должный учет доходов и расходов, объектов налогообложения; если такой учет ведется с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги, то любое из этих оснований дает возможность контролерам определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком, расчетным путем на основании имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). В дальнейшем жалобы налогоплательщика на неточное определение налоговой базы не будут восприняты ни проверяющими, ни судьями, поскольку тот сам создал столь невыгодные для себя условия. В интересах налогоплательщика не доводить до подобного исхода.
3. В ходе выездной налоговой проверки инспекторы имеют право проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). Ее основными целями являются выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. С порядком действий контролеров можно ознакомиться в Приказе Минфина N 20н, МНС N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

Уценка товара и ее налоговые последствия

По тем или иным причинам товар может утратить свои первоначальные свойства (частичная порча, нарушение упаковки, моральное устаревание и др.), оставаясь при этом пригодным для реализации.

Организация должна (п. 28, 29 ФСБУ 5/2019, п. 3 ФСБУ 28/2023), а ИП вправе уценить такой товар в целях бухгалтерского учета. Можно снизить отпускную цену — здесь решение целиком и полностью за продавцом.

В целях налогообложения понятия уценки товара не существует, однако придется тщательно отработать ситуацию, в которой товар будет продаваться ниже его себестоимости.

Инспекторы с большим подозрением относятся к подобным сделкам, полагая, что за ними стоят злоупотребления, занижение налоговой базы и суммы налога.

Убыток от хозяйственной операции по реализации товара по цене ниже цены его приобретения подлежит учету в целях налогообложения, только если является документально подтвержденным и экономически обоснованным (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Когда эти условия соблюдены, налогоплательщик имеет возможность на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учесть расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с их приобретением и реализацией, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. В доход «упрощенца» включается реально поступившая оплата. Отрицательное сальдо доходов и расходов закону не противоречит.

Как же закрыть вопросы документирования и экономического обоснования уценки?

Для начала вопрос о необходимости уценки должны поставить ответственные сотрудники налогоплательщика: они предоставляют необходимую информацию руководству, которое, в свою очередь, отдает распоряжение о проведении инвентаризации.

Задача инвентаризации в данном случае – оценить состояние товаров, отпускную цену которых предлагается снизить (п. 3 ФСБУ 28/2023).

Выявив проблемные товары, компания (ИП) составляет документ, в котором фиксируются характеристики товаров (наименование, количество, прежняя и новая цены) и их состояние (причина уценки). Такой документ может быть оформлен на бланке, разработанном самим налогоплательщиком, или, например, можно использовать формы N МХ-15 «Акт об уценке товарно-материальных ценностей» (утв. Постановлением Госкомстата от 09.08.1999 N 66), N ТОРГ-15 (Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (утв. Постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132).

Новая отпускная цена может быть любой, но стоит помнить, что для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые сторонами таких сделок, признаются рыночными априори; если же покупатель и продавец взаимозависимы, появляется повод для контроля величины налогооблагаемого дохода продавца (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Если товар полностью утратил потребительские свойства, он не уценивается, а списывается.

Полная утрата товаром потребительских свойств: обоснование убытка

В НК РФ нет прямого указания на статью расходов на списание товаров, пришедших в негодность. Поскольку перечень расходов на УСН теперь открытый, налогоплательщик может опереться на пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ (потери от брака) или на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией).

Самое главное — очень тщательно подойти к экономическому обоснованию безвозвратной порчи, негодности товара, а также зафиксировать факт его выбытия вне связи с реализацией, чтобы избежать подозрений в фиктивности операции и доначисления налогов.

Ряд нормативных актов требует от продавца не выставлять на продажу товар с истекшим сроком годности, не соответствующий требованиям регламентов, а утилизировать его. Исполнение этих требований ляжет в основу оправдания убытка. Руководствуемся, в частности, следующими нормами.

Требования НПА по изъятию из оборота и утилизации товаров, не соответствующих регламентам.

Документальным подтверждением служат:

• акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (в частности, окончание срока годности)
• акты приемки товаров при их возврате
• акты о проведении инвентаризации
• акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения и т.п.

При оформлении таких документов можно, в частности, использовать унифицированные формы из Альбома форм первичной учетной документации по учету торговых операций (утв. Постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132).

Когда товары выбывают именно по причинам, предусмотренным действующим законодательством, и с соблюдением установленных им процедур (см. ст. 25, п. 2 ст. 30 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»), в наличии имеются необходимые документы, возражений от налоговиков не последует (Письма Минфина от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7862, от 23.04.2019 N 07-01-09/29286, 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 25.10.2021 N 03-03-06/1/86111).

Если спор все же возникнет, суды примут сторону осмотрительного и добросовестного налогоплательщика: бездоказательные обвинения со стороны налогового органа в нелегальной реализации подобной продукции у судов понимания не находят (Постановление ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 по делу N А40-3291/07-115-46 (Определением ВАС от 19.05.2008 N 6127/08 отказано в передаче в Президиум ВАС для пересмотра), Постановление АС ЦО от 13.09.2019 N Ф10-3701/2019 по делу N А09-8306/2018).

С товарами, у которых нет сроков годности, оборот которых государство так строго не регулирует и которые выбывают ввиду полной утраты ими потребительских свойств, обычно приходится сложнее: контролеры хотят проследить весь путь товара от поставки до утилизации и убедиться в реальности всех хозяйственных операций, а также в том, что выбытие объекта действительно не связано с реализацией. В этом случае принципы экономического обоснования и документального подтверждения те же, только налогоплательщик «один на один» с проверяющими, у него нет подспорья в виде требований регламентов. Если налогоплательщик отнесся к решению задачи документального подтверждения спустя рукава, решение как проверяющих, так и судов будет не в его пользу (см., например, Постановление АС СКО от 31.10.2016 N Ф08-7309/2016 по делу N А61-2261/2015).

Списание потерь от хищений и краж, от чрезвычайных ситуаций

Обнаружив утрату ТМЦ и предполагая преступное посягательство, организации (ИП) необходимо незамедлительно провести инвентаризацию (п. 15, 16 ФСБУ 28/2023), предпринять все возможное для установления виновных лиц. С результатами инвентаризации и внутреннего расследования на руках пострадавший может обратиться с заявлением о преступлении (административном правонарушении) в орган МВД (п. 8, 9 Инструкции о порядке приема, регистрации и разрешения в территориальных органах МВД заявлений и сообщений о преступлениях, об административных правонарушениях, о происшествиях, утв. Приказом МВД от 29.08.2014 N 736).

Возможность учета потерь от хищений и краж поставлена НК РФ в зависимость от обстоятельств и усилий, которые приложил налогоплательщик для их установления и восстановления своего нарушенного права. Вариантов три:

1. Если виновник известен и с него будет производиться взыскание.
2. Если виновник неизвестен, но было возбуждено уголовное или административное дело, в ходе расследования которого его так же не удалось определить.
3. Если виновник неизвестен, но дело возбуждалось, а в организации (у ИП) не пытались проводить свое расследование.

В первом случае по правилу п. 3 ст. 250 НК РФ причитающаяся к возмещению сумма ущерба, признанная должником или подлежащая уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, включается во внереализационные доходы пострадавшей стороны. Этот вид внереализационного дохода налогоплательщики, применяющие УСН, должны учитывать (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), однако «упрощенцу» нужно сделать поправку на применяемый им кассовый метод. Доход отражается в КУДиР только на дату возмещения вреда, а не при признании его должником или судом. Синхронно с отражением дохода признается и убыток от кражи (пп. 20 п. 1 или п. 2 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34033, от 07.03.2018 N 03-03-06/2/14611). Поскольку НК РФ для данной ситуации предусматривает парные нормы в отношении дохода и расхода, учитывать убыток сразу в момент его выявления, не дожидаясь сатисфакции от виновного, опасно – претензий налоговиков не избежать.

Если недостачи возникли в результате действий неустановленных лиц и при этом виновное в хищении лицо отсутствует, то сработает пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ (см. также Письма Минфина от 21.01.2022 N 03-03-06/2/3461, от 27.04.2020 N 03-03-07/34451, от 06.07.2015 N 03-03-06/1/38849). Норма позволяет учесть в целях налогообложения внереализационный убыток при наличии «документального подтверждения от уполномоченного органа государственной власти». В такой ситуации учитывать доход не нужно, а убыток – стало вполне возможным начиная с налогового периода с 2026 г., ведь к расходам НК РФ приравнивает и внереализационные убытки (п. 1 ст. 252 НК РФ). Ключевой момент — наличие заветного документа, о котором говорится в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Подразумеваются:

• в случае возбуждения уголовного дела — постановление дознавателя (следователя) о приостановлении производства дознания (предварительного следствия) ввиду того, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено (ч. 2 ст. 208 УПК РФ) или постановление следователя о прекращении уголовного дела в связи с истечение сроков давности уголовного преследования (пп. 3 ч. 1 ст. 24, ч. 1 ст. 213 УПК РФ)
• в случае возбуждения дела об административном правонарушении — постановление органа полиции о прекращении дела за давностью привлечения к административной ответственности (ст. 4.5, п. 6 ч. 1 ст. 24.5, ст. 28.1, ч. 1 ст. 28.9 КоАП РФ)

Необращение в орган МВД или получение постановления об отказе в возбуждении дела сделает невозможным списание убытка по основанию, предусмотренному пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Отказ в возбуждении дела следует при отсутствии конкретных сведений и данных, указывающих на событие преступления (не установлены время, размеры хищений, количество данных фактов, невозможно разграничить недостачи друг от друга на предмет их кражи одним человеком или несколькими лицами) (пп. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ, пп. 1 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ, Определение ВС от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549 по делу N А45-21326/2019). Отказ обязательно последует, если пострадавший не сможет предъявить доказательства того, что имущество у него имелось и пропало или было уничтожено именно при данных конкретных обстоятельствах. Чаще всего отказ является следствием ненадлежащей организации учета товарно-материальных ценностей в компании (у ИП): если товары не приходовались должным образом, не велся учет их движения, не проводились регулярные инвентаризации, не организована система материальной ответственности (не назначены МОЛ), система видеонаблюдения в месте происшествия, другие системы безопасности, то нет и уверенности в том что ранее запасы были в наличии, а затем были утрачены именно в указанный потерпевшим день.

Если не получилось раздобыть нужный документ органа МВД, а внутреннее расследование не проводилось или конкретные случаи хищений не выявлены (хозяйствующий субъект считает, что имеется недостача, но не может подтвердить когда и при каких обстоятельствах она сформировалась ввиду специфики организации учета товаров), сослаться на пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ для признания убытка не получится.

Высшие суды неоднократно приходили к выводу, что закон не запрещает подтвердить потери от не выявленных хищений любыми документами и списать их на основании п. 2 ст. 265 НК РФ (перечень внереализационных убытков является открытым), но не пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ (см. Определение ВАС от 07.05.2008 N 5854/08 по делу N А40-75619/06-75-452, Определение ВС от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549 по делу N А45-21326/2019, Решение ВАС от 04.12.2013 N ВАС-13048/13, Определение КС от 24.09.2012 N 1543-О). При этом в своих решениях они признавали право налогового органа в ходе проверок оценивать достоверность обозначенных налогоплательщиком обстоятельств и суммы ущерба. КС РФ и ВС РФ констатировали, что налогоплательщик не лишен возможности опровержения оценки, данной проверяющими, и отстаивания своей версии событий. Как видим, бремя доказывания при таких обстоятельствах фактически ложится на плечи именно организации (ИП). Надо сказать, что на практике оптимистические декларации высших судов обычно не срабатывают именно потому, что нерадивый налогоплательщик сам лишает себя доказательств своей правоты. Для бизнеса вполне естественно искать баланс между расходами на безопасность и рисками товарных потерь. Типично создание локальных методик, признающих тот или иной уровень потерь априори «нормальным», не требующим разбирательства. Права руководствоваться такими методиками компанию (ИП) никто не лишает, однако неподтвержденные товарные потери не должны обременять государственную казну: убытки придется оставить на собственном удержании, не списывая в целях налогообложения. Более того, не получив четкого подтверждения выбытия товаров вне связи с их реализацией, налоговый орган еще и начислит НДС так, как будто эти товары были проданы и суды поддержат проверяющих (см. п. 10 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33, Определение ВС от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549 по делу N А45-21326/2019).

Пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяет учесть потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или ЧС. Как можно скорее после события нужно провести инвентаризацию пострадавшего имущества, чтобы зафиксировать факт и масштабы ущерба (п. 15, 16 ФСБУ 28/2023). Документально подтверждают ЧС различные свидетельства, выдаваемые органами власти, например, справка о пожаре (формируется органом государственного пожарного надзора МЧС), акт обследования имущества, пострадавшего от паводка, составленный специальной комиссией при администрация населённого пункта и т.п. Убыток регистрируют в КУДиР в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла чрезвычайная ситуация (ее предотвращение или ликвидация ее последствий) (Письмо Минфина от 30.01.2026 N 03-03-06/1/6548).

Налоговый учет пересортицы

ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» (п. 13) четко определяет порядок бухгалтерского учета пересортицы: зачет излишков и недостач товаров и прочих запасов в результате пересортицы допускается в исключительных случаях за один и тот же период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении активов одного и того же наименования и в тождественных количествах; если стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, образовавшаяся разница подлежит отражению в порядке учета недостач.

НК РФ учет пересортицы не предусмотрен, само это понятие в Кодексе отсутствует. Как следствие, налогоплательщику приходится отражать две самостоятельные хозяйственные операции: оприходование излишков с признанием внереализационного дохода (п. 20 ст. 250 НК РФ) и списание недостач во внереализационные убытки (при наличии оснований, рассмотренных нами в предыдущем разделе). Сальдирование стоимости излишков и недостач по пересортице в налоговом учете является безосновательным (Письмо Минфина от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309, Определение ВАС от 19.12.2012 N ВАС-16243/12 по делу N А19-20632/2011).

Налоговый учет недостач и потерь при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (включая естественную убыль)

П. 7 ст. 254 НК РФ (пп. 2) приравнивает к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли. «Упрощенцы» с этой нормой работают на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Эти потери не являются результатом чьих-либо виновных действий и происходят по причинам природного характера (усушка, утруска, выветривание, раскрошка, таяние замороженных продуктов и т.п.).

Величина такого рода безвозвратных потерь, понесенных при транспортировке, определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Естественная убыль за время хранения товара определяется путем сопоставления массы товара с его массой, фактически принятой на хранение (см. Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития от 31.03.2003 N 95).

В целях бухучета нормы естественной убыли могут быть утверждены самим экономическим субъектом (п. 14 ФСБУ 28/2023), однако при определении налоговой базы, в том числе и при применении УСН, могут применяться, как гласит пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, исключительно нормы естественной убыли, утвержденные федеральными органами исполнительной власти в порядке, установленном Постановлением Правительства от 12.11.2002 N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов». Оговоримся, что ведомства не спешат, а некоторые из них даже уже и не имеют полномочий, утверждать или обновлять нормы естественной убыли. Законодатель предусмотрел это, определив ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном НК РФ, применяются нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Тематических НПА множество. Назовем лишь некоторые из них:

• Приказ Минпромторга от 01.03.2013 N 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания»
• Приказ Минторга СССР от 27.11.1991 N 95 «Об утверждении Норм потерь (боя) строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации»
• Приказ Минторга СССР от 24.09.1991 N 68 «Об утверждении Норм потерь (боя) товаров бытовой химии в мелкой расфасовке при транспортировании, хранении и реализации»
• Приказ Минторга СССР от 27.11.1991 N 94 «Об утверждении Норм потерь (боя) изделий из пластмасс (хозяйственных, галантерейных и культтоваров) при транспортировании, хранении и реализации».

Нормы естественной убыли зачастую ставятся в зависимость от территориальности, если на уровень потерь влияет климатический фактор. Зональное деление на климатические группы применяют с учетом положений Приказа Минэкономразвития от 31.03.2003 N 95 (прим. авт. — мы внесли поправки с учетом нынешнего территориального деления в РФ).

Для ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей, а также для республики Крым принадлежность к макроклиматическому району не определена. Географически они должны принадлежать к третьей климатической группе, однако во избежание конфликта с налоговым органом вопрос о классификационной принадлежности стоит задать Минэкономразвития или просто выбирать меньшие значения норм естественной убыли из установленных для второй и третьей климатических групп.

Работая с нормами естественной убыли в целях налогового учета материальных расходов, нужно учитывать еще несколько принципов, заложенных в Приказе Минэкономразвития от 31.03.2003 N 95:

• к естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования
• к естественной убыли не относятся потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь
• нормы естественной убыли нельзя распространить на ТМЦ, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре, а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления
• при транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении не применяются.

Если для нужд какой-то отрасли нормы не определены приказом соответствующего ведомства, то ссылка на пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ при списании расходов неуместна (Письма Минфина от 28.08.2024 N 03-03-06/1/81274, от 10.02.2023 N 03-03-06/1/10935, от 10.02.2022 N 03-03-06/1/8995, от 27.12.2019 N 07-01-09/102353).

Все потери сверх норм естественной убыли, установленных нормативными актами, могут быть учтены в КУДиР только на общих основаниях: как недостачи от хищений, краж, убытки от порчи имущества работниками, брак и т.п. с соответствующим документальным и экономическим обоснованием.

Учет товарных излишков на УСН

Выявление излишков ТМЦ оформляется документами инвентаризации. В частности, в этих целях можно оформлять документы по формам N ИНВ-19 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей» (утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.1998 N 88) и N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» (утв. Постановлением Госкомстата от 27.03.2000 N 26). Компания или ИП также могут самостоятельно разработать необходимую форму(ы) акта (ведомости).

Активы, оказавшиеся в излишке, в бухучете оценивают по их справедливой стоимости, либо по их балансовой стоимости, либо по балансовой стоимости аналогичных активов (п. 9, 11 ФСБУ 28/2023).

В целях налогообложения «упрощенец» признает внереализационный доход в виде стоимости излишков ТМЦ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Для этого обнаруженные ценности необходимо оценить по рыночной стоимости (п. 4 ст. 346.18 НК РФ). В зависимости от обстоятельств она может быть определена с помощью оценщика, либо за основу можно взять стоимость идентичных или хотя бы аналогичных товаров, принадлежащих организации (ИП) и недавно приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с налогоплательщиком (нужна именно текущая рыночная цена). Ориентироваться можно и на наблюдаемые рыночные цены (проще говоря, проанализировать цены на нескольких открытых ресурсах в сети Интернет, актуальные для таких товаров при таком же объеме партии; можно запросить текущую цену у поставщика). Для фиксации цены оформляется отчет оценщика или бухгалтерская справка с приложением документов–подтверждений, переписки с поставщиками товаров, аналогичных (идентичных) обнаруженным, копий Интернет-страниц и т.п., подкладываются документы инвентаризации.

Получается, что в такой ситуации налогоплательщик признает доход как при выявлении излишка товаров (внереализационный), так и при дальнейшей продаже этого товара, однако эти доходы имеют разную экономическую природу и говорить о возникновении двойного налогообложения нельзя (см., например, Письмо Минфина от 05.07.2011 N 03-11-11/109).

А можно ли учесть стоимость выявленных излишков в расходах в целях налогообложения?

Товаром НК РФ называет любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Каким путем оно попало к налогоплательщику, значения не имеет. У «упрощенца» нет документального подтверждения приобретения товарных излишков, в учете не сохранились данные об оплате этого товара, однако тот факт, что объекты эти предназначены для реализации позволяет классифицировать их как товар. Значит, при признании расходов следует ориентироваться на пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 ст. 346.17 НК РФ:

• при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией таких товаров, в том числе расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке
• расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере их реализации.

Но в рассматриваемом случае, во-первых, нельзя с уверенностью утверждать, что данные товары были приобретены, тем более — с целью дальнейшей реализации, во-вторых, что они были оплачены — документальных следов тех событий не осталось.

Тем не менее, Минфин в Письме от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18968 выразил мнение, что в данном контексте расходами по оплате товаров следует считать стоимость излишков. Подобный вывод можно сделать и на основе Писем Минфина от 18.05.2017 N 03-11-06/2/30304, от 24.08.2017 N 03-11-06/2/54380. Под стоимостью излишков подразумевается та сумма, в которую они были оценены в налоговом учете налогоплательщика при выявлении и которая была признана им в качестве внереализационного дохода.

Кратко о налоговом учете товарных потерь и излишков при УСН

• С 2026 г. у налогоплательщиков, применяющих УСН, и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, стало больше возможностей учета товарных потерь в целях налогообложения
• В каждом случае должны быть обеспечены экономическая обоснованность и документирование убытков. Это — обязанность налогоплательщика
• Если «упрощенец» не смог убедительно доказать, что товар утрачен, утилизирован, но не отпущен на сторону, налоговый орган посчитает «исчезновение» ТМЦ реализацией, подлежащей налогообложению НДС. Судебные инстанции поддержат контролеров
• Одним из главных инструментов, позволяющих без негативных налоговых последствий работать с товарными потерями и излишками как организации, так и ИП, является инвентаризация. Грамотная постановка учета товарных потоков, распределение материальной ответственности и регулярные, а также ситуативные инвентаризации обеспечивают «упрощенца» доказательствами, работающими на него. Отсутствие четкого учета и стройного документооборота, напротив, дает возможность проверяющим практически произвольно рассчитать налоговые обязательства проверяемого лица по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, а также по НДС
• Налоговики имеют право сами поводить инвентаризацию у налогоплательщика, осматривать его территорию и помещения, имущество, связанные с бизнесом. Это — законные инструменты налогового контроля, если при их применении соблюдаются требования НК РФ
• Правила оценки и отражения излишков и потерь в бухучете и в целях налогообложения не одинаковы. Даже в пределах одного вида учета подходы разнятся в зависимости от обстоятельств утраты, порчи имущества

См. также:

• Учет товаров в бухгалтерском учете
• Акт приема-передачи: виды, правила составления, образцы
• Реализация товара: проводки и правила бухгалтерского учета
• Возврат товара поставщику — учет у покупателя

Если вы еще не подписаны:

Активировать демо-доступ бесплатно →

или

Оформить подписку на Рубрикатор →

После оформления подписки вам станут доступны все материалы по 1С Бухгалтерия, записи поддерживающих эфиров и вы сможете задавать любые вопросы по 1С.

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе Бухэксперт на 8 дней бесплатно

E-mail

Пароль будет выслан на указанный email