Дробление бизнеса: как его видят ФНС, Минфин и суды

Дробление бизнеса — законная оптимизация или налоговое преступление? Грань между этими понятиями иллюзорна. Чтобы убедить контролеров и судей в своих чистых намерениях, бизнесменам недостаточно знать в совершенстве НК РФ. Без изучения судебной практики и разъяснений налоговиков не обойтись.

«Дробление» простыми словами

В официальных НПА понятие «дробление бизнеса» не закреплено. Сформулируем его с учетом сложившейся практики:

Дробление бизнеса — использование нескольких компаний и (или) ИП для искусственного перераспределения между ними выручки, имущества или работников с целью налоговой экономии от применения спецрежимов или налоговых льгот.

Кузнецов Ф. С., директор ООО «Компания», применяющей ОСНО, предложил учредителям вариант налоговой оптимизации — реорганизовать компанию в форме выделения пяти взаимозависимых структур с переводом их на спецрежим.

После того, как решение было принято учредителями, образовались пять компаний, которые стали применять УСН:

Принадлежащее ООО «Компания» недвижимое имущество было передано вновь образованным структурам. Кузнецов Ф. С., являясь фактическим руководителем компаний, сдавал через них имущество в аренду своим прежним контрагентам.

Налоговые инспекторы обвинили ООО «Компания» в фиктивном дроблении и получении необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в уменьшении базы по налогу на прибыль и НДС.

Чтобы понять, правы контролеры, или нет, разберемся подробнее с вариантом налоговой оптимизации под названием «дробление бизнеса».

Способы дробления

Как правило, применяется два способа:

В результате дробления:

• основная компания и вновь созданные налогоплательщики законно могут перейти на УСН;
• все субъекты способны существенно сэкономить на налогах.

Какой бы способ бизнесмен ни выбрал, увильнуть от повышенного интереса к дроблению со стороны налоговых органов не получится.

Как отличить законное дробление от фиктивного

Если целью дробления являлось более рациональное и эффективное управление бизнесом, фактически распределены огромные объемы финресурсов, рабочей силы и имущества — закон не нарушен. При этом неважно, что собственник всех структур один, а структуры расположены по одному юридическому адресу, используют единое имущество и трудовые ресурсы.

Если же бизнесмен разделил один технологический процесс на этапы, каждый из которых передал разным структурам, имеет место незаконное дробление — все участники, хотя формально являются разными, но функционируют в рамках единого производственного механизма. В такой ситуации высок риск получить от налоговиков обвинение в уклонении от налогообложения и стремлении получить необоснованную налоговую выгоду.

НК РФ о дроблении

Налоговый кодекс РФ:

• не содержит понятия «дробление бизнеса»;
• не регулирует порядок и условия ведения компаниями финансово-хозяйственной деятельности;
• не содержит прямого запрета на создание налогоплательщиком подконтрольных структур, в том числе для изменения налоговой базы.

Выходит, что налоговики и судьи не вправе оценивать принятое бизнесменом решение о дроблении с позиции рациональности, эффективности и целесообразности — закон не содержит таких требований.

При этом существует п. 1 ст. 31 НК РФ, закрепляющий право контролеров собирать доказательства, требовать представления документов, подтверждающих правильность исчисления налогов, а также проводить налоговые проверки. Контролеры действуют по четкому алгоритму: заподозрив незаконное дробление, они начинают тщательно собирать доказательства в рамках контрольных мероприятий и нередко представленные суду доводы срабатывают в их пользу.

Что Минфин считает дроблением

Минфин считает, что само по себе разделение бизнеса является оптимизацией предпринимательской деятельности. Если же такое разделение преследует цель получения необоснованной налоговой выгоды (приводит к снижению налоговых обязательств или уклонению от них), то можно говорить о незаконном дроблении (Письмо Минфина от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647).

Сделать вывод о применении незаконной налоговой схемы можно только на основании доказательств, которые свидетельствуют, что:

• налогоплательщик действовал совместно с подконтрольными лицами;
• его действия были умышленными, согласованными и виновными.

Эта позиция в целом совпадает с мнением налоговых инспекторов в вопросах незаконного дробления.

Дробление глазами ФНС

Налоговикам дробление мерещится везде. Все, что происходит с налогоплательщиками не на ОСНО, вызывает у них подозрение.

Они дают такое определение:

Дробление бизнеса — это искусственное создание нескольких лиц с целью соблюдения критериев, установленных для применения специальных налоговых режимов.

По мнению ФНС, незаконная схема в виде дробления бизнеса возникает, если:

• создается видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного юрлица;
• цель таких действий — получение или сохранение права на применение специального налогового режима, предусматривающего пониженную, по сравнению с общим режимом, налоговую (фискальную) нагрузку.

ФНС считает применение схем дробления злоупотреблением налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса (Письмо ФНС от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984).

Чтобы обвинить компанию в незаконном дроблении, у контролеров должны быть «железные» доказательства того, что сам налогоплательщик совместно с подконтрольными ему лицами совершил виновные умышленные согласованные действия, направленные на уменьшение налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения (Письмо ФНС от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@).

Как выглядит незаконное дробление глазами контролеров, детальнее расскажем далее.

Формула фиктивного дробления

Взаимозависимость участников сделки — основной признак дробления. И все же он один не является доказательством незаконного дробления.

На практике действует такая формула:

При оценке фиктивности дробления инспекторы принимают во внимание и другие признаки. В первую очередь оценивают, снизилась ли налоговая нагрузка компании на ОСНО после появления новых партнеров, использующих спецрежимы или льготы. Затем выявляют взаимосвязанные виды деятельности и ищут в них общий результат.

В судах одинаковые признаки дробления получают разную оценку исходя из конкретных обстоятельств дела.

Как дробление оценивают судьи

Судьи менее категоричны, чем ФНС, и не усматривают в 100% случаях дробления незаконные налоговые схемы. Причем по схожим признакам дробления суд может принять противоположные решения:

Резюме судебного решения	Реквизиты
Дробление бизнеса имело разумную деловую цель. Такие признаки, как единое руководство, имущество, ресурсы и т. д. не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной	Постановление АС Поволжского округа от 21.02.2022 N Ф06-14417/2022 по делу N А55-11590/2021)
С помощью дробления налогоплательщик сохранял право на применение льготного режима налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды	Постановление 8-го ААС от 04.06.2019 N 08АП-3010/2019
Дробление принесло экономический эффект, не связанный с уклонением от уплаты налогов — спорные компании были созданы в разное время (создавались по мере необходимости развития бизнеса, специализировались на определенном направлении), самостоятельно вели учет доходов и расходов, уплачивали налоги, имели собственные производственные и трудовые ресурсы, имели иных заказчиков, помимо основной компании	Постановление АС Волго-Вятского округа от 27.06.2016 N Ф01-2305/2016

Судебные дела о дроблении редко полностью совпадают в деталях, поэтому исход судебного разбирательства для каждой ситуации может быть разным.

Прямые и косвенные доказательства дробления

Закон не устанавливает совокупность доказательств, которые должны быть собраны налоговиками при доказывании недобросовестности налогоплательщика.

На практике основные доказательства незаконного дробления:

• бухгалтерская отчетность;
• учредительные документы;
• договоры и иные документы о совершенных сделках.

Доказывают факт занижения показателей хозяйственной деятельности через сопоставление доходов и сделок, а также путем проверки документов контрагента.

Среди доказательств незаконного дробления должны быть как прямые, так и косвенные.

Прямые доказательства

Подтверждают:

• намерение инициатора дробления получить необоснованную налоговую выгоду;
• осознанность им противоправного характера действий;
• желание или сознательный допуск наступления вредных последствий от таких действий.

ФНС относит к прямым доказательствам:

• показания свидетелей;
• изъятые документы, раскрывающие фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы черной бухгалтерии);
• видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Косвенные доказательства

К ним относятся документальные результаты осуществления налоговых проверок контрагентов налогоплательщика, видеозаписи осуществления выемки налоговых документов у организации и др.

Методические рекомендации по сбору налоговиками доказательств по получению незаконной налоговой выгоды (в том числе при дроблении) — в Письме ФНС от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@.

Признаки формального дробления

17 признаков дробления бизнеса перечислены в Письме ФНС от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@. Установить их налоговики могут в ходе налоговой проверки.

Список признаков формального дробления бизнеса исходя из судебной практики солиднее — в нем два десятка позиций. Перечислим основные:

Используя эти признаки, налоговики пытаются доказать, что компания искусственно переводила свои доходы на взаимозависимых лиц, а в действительности получала их сама.

Как государство борется с незаконным дроблением

Законодательной попыткой пресечения фиктивного дробления было введение в 2017 году ст. 54.1 НК РФ, по которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения в отчетности информации о фактах хозяйственной деятельности. За нарушение указанного положения — не только штраф и пени, но и доначисление налогов, база по которым необоснованно занижена.

Дробление бизнеса — характерный пример нарушения ст. 54.1 НК РФ, то есть вариант искажения сведений о хозяйственной деятельности налогоплательщика. По мнению разработчиков текста статьи, эта норма должна препятствовать созданию налоговых схем, направленных на уменьшение налоговых обязательств.

Дробление бизнеса по нормам ст. 54.1 НК РФ — это незаконное уменьшение налоговой базы и необоснованное занижение подлежащих уплате налогов (Письмо ФНС от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Признаки дробления бизнеса, в том числе направленные на неправомерное применение спецрежимов, могут признаваться превышением налогоплательщиком пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов в силу положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ (Постановление 12-го ААС от 16.08.2019 N 12АП-8576/2019 по делу N А12-4608/2019). Иными словами, с момента появления ст. 54.1 НК РФ дробление бизнеса запрещено законом.

С появлением ст. 54.1 НК РФ в действиях контролеров ничего кардинально не изменилось — чтобы установить наличие или отсутствие фактов, указанных в п. 1 этой статьи, им по-прежнему нужно провести налоговую проверку и собрать необходимые доказательства занижения налоговой базы и (или) налога, подлежащего уплате.

Как отбиться от претензий контролеров

Лишь 60% дел по незаконному дроблению выигрывают налоговики — им непросто доказать недобросовестность и умысел налогоплательщика при искажении ими сведений о хозяйственной деятельности посредством дробления.

В каждом случае претензий в незаконном дроблении многое зависит от грамотных аргументов самого налогоплательщика. Как отвечать на «неудобные» вопросы о дроблении:

Вопрос налоговиков	Ответ налогоплательщика
Почему при росте объемов деятельности налоговые обязательства уменьшились или не изменились?	Произошел рост расходов, что привело к снижению доходности бизнеса и уменьшению налоговых отчислений
Почему контрагенты компании распределены по новым структурам с учетом системы налогообложения?	В приоритете группы компаний — создавать наиболее благоприятный бизнес-климат при работе с клиентами. Чтобы работать с плательщиками НДС и налога на прибыль, создана компания на ОСНО, а для взаимодействия со спецрежимникам — компания на УСН. Такое разделение контрагентов позволяет привлекать новых клиентов, расширять рынок сбыта и приводит к росту выручки и налоговых отчислений
Почему исходная компания на ОСНО, а новые компании — на УСН?	В качестве обоснований приведите расчеты налоговой нагрузки и покажите, что общий ее показатель не уменьшился — разделение бизнеса не являлось целью уклонения от уплаты налогов
Почему участники дробления обслуживаются в одном банке и используют общие склады?	Докажите, что недвижимость используется по договорам аренды (предъявите договоры контролерам), а выбор одного банка можно объяснить наиболее выгодными тарифами/условиями обслуживания
Почему выгодоприобретателем дробления является исключительно исходная компания (ее учредители, руководство)?	Представьте документальные подтверждения (платежки, банковские выписки) тому, что на счет исходной компании или учредителей от новых компаний деньги не поступают, а тратятся ими самостоятельно на свои нужды
Почему у новых компаний нет собственных помещений, оборудования или транспорта?	Предъявите контролерам документы, подтверждающие аренду необходимого оборудования и помещений (договоры аренды/субаренды, акты приема-передачи активов)
Как объяснить, что новые компании занимаются одинаковыми видами деятельности?	Представьте доказательства рационального распределения бизнеса с целью оптимизации бизнес-процессов — к примеру, покажите, что каждая новая компания работает только в своем регионе или с определенными контрагентами
Почему у новых юридических лиц единая бухгалтерия и общий отдел кадров?	Подтвердите документально, что в каждой бухгалтерии свой главбух и инспектор по кадрам (представьте штатные расписания, приказы о приеме на работу и др.)

Чтобы отбиться от претензий контролеров с минимальными последствиями, нужно начать готовиться (оформлять расчеты, документы, обоснования и др.) не после получения от них обвинений, а задолго до этого момента — сразу после принятия решения о дроблении бизнеса.

Подводим итоги: дробление — преступление или оптимизация?

Чтобы ответить на этот вопрос, потребуется расшифровать еще одно определение:

Налоговая оптимизация — это использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности (Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).

После того как в НК РФ появилась ст. 54.1, создание схемы дробления, направленной на неправомерное применение специальных налоговых режимов, прямо запрещено налоговым законодательством и не признается законной налоговой оптимизацией.

А теперь вернемся к ООО «Компания», о которой рассказано в первом разделе. Действия директора, реорганизовавшего ее с целью применения льготных налоговых режимов, попадают под признаки преступного уклонения от уплаты налогов.

Этот вывод основан на следующем:

• дробление бизнеса представляет собой искажение сведений о фактически полученных доходах путем их невключения в состав доходов налогоплательщика как фактического собственника вновь созданных обществ;
• умышленное неотражение данных о доходах в налоговой декларации — это способ уклонения от уплаты налогов, наказываемый по ст. 199 УК РФ (Определение ВС РФ от 28.05. 2018 N 304-КГ18-5489 по делу N А70-5924/2017).

Если бы рассматриваемая ситуация произошла до вступления в действие ст. 54.1 НК РФ (до 19.08.2017), в действиях директора отсутствовал бы состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Как бы ни сложилась ситуация, суд рассмотрит всю совокупность доказательств и вынесет решение. Чтобы оно было в пользу налогоплательщика, ему самому нужно вооружиться «железными» доводами своей налоговой непогрешимости и запастись документальными подтверждениями законности своих действий.

Запомните

• НК РФ не содержит понятия «дробление бизнеса», не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, не содержит прямого запрета на создание подконтрольных структур, в т. ч. с целью изменения налоговой базы.
• По мнению Минфина, само по себе разделение бизнеса является оптимизацией предпринимательской деятельности. Но если цель разделения — получить необоснованную налоговую выгоду, можно говорить о незаконном дроблении.
• Дробление бизнеса в глазах ФНС — искусственное создание нескольких лиц с целью соблюдения критериев, установленных для применения специальных налоговых режимов. — использование нескольких компаний и (или) ИП для искусственного перераспределения между ними выручки, имущества или работников с целью налоговой экономии от применения спецрежимов или налоговых льгот.
• Сам по себе факт уменьшения налоговой нагрузки на основании предоставленных законом льгот не может свидетельствовать об умышленности и направленности действий на неуплату налогов.
• Чтобы доказать незаконное дробление, налоговикам во время проверки нужно собрать и рассмотреть в совокупности полный спектр доказательств;
• Защищайтесь от претензий контролеров грамотно — подтверждайте расчетами и документами вывод о том, что после реорганизации налоговая нагрузка не уменьшилась, а ее целью была оптимизация бизнес-процессов, а не уклонение от уплаты налогов.
• Суды не усматривают в 100% случаях дробления незаконные налоговые схемы. Причем по схожим признакам дробления могут принять противоположные решения.

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 8 дней бесплатно

E-mail

Пароль будет выслан на указанный email