Объект налогообложения НДС

Объект налогообложения – один из обязательных элементов любого налога. Применительно к НДС он определен ст. 146 НК РФ и включает:

• реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации
• передачу на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на них не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления
• ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ

Что входит в понятие «реализация»?

Сложив нормы ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ выясним, что реализацией признается передача на возмездной и безвозмездной основах права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг, передача имущественных прав, включая реализацию предметов залога, передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного, по соглашению о новации.

Таким образом, поступления, не связанные с реализацией в объект налогообложения НДС не входят. Например, если организация получает бюджетную субсидию на возмещение понесенных затрат, она НДС не облагается именно потому, что не имеет отношения к реализации, в то время как субсидия, направленная на возмещение недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в объект налогообложения включалась бы (Определение ВС РФ от 01.08.2019 N 301-ЭС19-7881 по делу N А29-6014/2018, п. 6 Письма ФНС от 14.10.2019 N СА-4-7/21065).

Не считается реализацией в целях НДС передача имущества, носящая инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). В частности, к такой необлагаемой категории относится внесение участником (акционером) вклада в имущество общества, и не изменяющего размер и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале компании и не увеличивающего сам уставный капитал. Если все оформлено как положено – с учетом требований ст. 66.1 ГК РФ, ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» или ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», то объекта налогообложения не возникает (п. 12 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом ВС РФ 12.07.2017)). Правда, убедить в этом проверяющих непросто. Минфин и ФНС прочно занимают позицию, согласно которой такая помощь участника (акционера) является безвозмездной и подлежит налогообложению именно в таком качестве (Письмо ФНС от 15.03.2023 N СД-4-3/2933@, Письма Минфина от 29.02.2024 N 03-07-11/17900, от 09.03.2023 N 03-07-15/20469, от 15.07.2013 N 03-07-14/27452). Инвестиционный характер операции, ее нацеленность на получение в будущем участником (акционером) прибыли в виде дивидендов или на достижение иного полезного эффекта (увеличение стоимости чистых активов общества, улучшение его финансовой стабильности) контролеры упорно пытаются игнорировать. Впрочем, это не повод сдаваться: суды всегда поддержат налогоплательщика.

Пример 1

Участник в соответствии с протоколом общего собрания учредителей ООО внес неденежный вклад (объект недвижимости) в имущество общества с целью увеличения стоимости его чистых активов.

Налоговый орган в результате проверки пришел к выводу о том, что отчуждение недвижимого имущества является его безвозмездной передачей, подлежащей обложению НДС.

Суды же сочли, что вклад носит инвестиционный характер и операция не считается реализацией в соответствии с п. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Как указали суды, налоговый орган не представил доказательства того, что воля участника при передаче спорного имущества была направлена на безвозмездную реализацию без приобретения каких-либо прав. В рассматриваемом периоде распределение дивидендов не производилось, но участник общества рассчитывает на получение прибыли в будущем. Поскольку внесение вклада в имущество общества влияет на увеличение размера чистых активов, а, следовательно, и на размер распределяемой участнику прибыли, данная сделка носит инвестиционный характер. Объект налогообложения НДС отсутствует (по материалам Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 10.03.2025 N Ф06-71/2025 по делу N А65-19667/2024).

Внимательное ознакомление с п. 3 ст. 39 и с п. 2 ст. 146 НК РФ позволит сделать верные выводы о том, какие именно операции не рассматриваются как реализация в целях гл. 21 НК РФ.

Безвозмездная передача

В общем случае безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав считается объектом налогообложения и формирует налоговую базу в размере рыночной стоимости этих ценностей с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Но любое правило интересно своими исключениями.

В п. 2 ст. 146 НК РФ перечислено множество разнообразных операций, связанных с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), которые реализацией не считаются. Преимущественно это передача имущества на безвозмездной основе в казну, органам власти, некоммерческим организациям. Недавно (норма действует с 01.07.2025) перечень пополнился операциями по безвозмездной передаче воинским частям товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в целях их использования в ходе СВО (пп. 29 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В свое время Пленум ВАС РФ указал (п. 12 Постановления от 30.05.2014 N 33), что не являются объектом налогообложения операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда). Спорить с этим финансисты и фискалы не пытаются (см, например, Письмо Минфина от 01.09.2023 N 03-07-11/83493, Письмо ФНС от 04.03.2019 N СД-4-3/3817), но нужно отдавать себе отчет в том, что освобождение работает только если это обязательная передача, предусмотренная законодательно. Например, предоставление работникам молока, лечебно-профилактического питания в порядке ст. 222 ТК РФ объекта налогообложения НДС не формирует, а бесплатное питание, предусмотренное трудовым или коллективным договором, НДС облагается в общеустановленном порядке.

Налогооблагаемая безвозмездная реализация видится налоговым органам и в том случае, если налогоплательщик утверждает, что лишился имущества, но не готов это убедительно документально подтвердить. В таких случаях суды поддерживают именно контролеров, а не налогоплательщиков, перекладывая на последних бремя доказывания обстоятельств выбытия имущества. Следуют судьи при этом заветам Пленума ВАС РФ (п. 10 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33): «выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий) не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения НДС, однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам; если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что оно имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества».

Пример 2

Общество провело инвентаризация и выявило недостачи товаров в магазинах и на складах. Поиски виновных не велись, в правоохранительные органы организация не обращалась. Ориентируясь на собственную методику, которой была установлена допустимая доля недостач, общество сделало вывод об обоснованности списания убытка в целях налогообложения прибыли, а также об отсутствии объекта налогообложения НДС.

Налоговый орган счел отсутствие надлежащих (допустимых) документов, подтверждающих не зависящую от налогоплательщика  причину выбытия имущества, неподтверждение самого факта такого выбытия достаточным основанием для отказа в учете убытка и для налогообложения операций выбытия НДС как при безвозмездной реализации.

Суды, опираясь на позицию Пленума ВАС РФ, проверяющих поддержали: спорные потери могли возникнуть в результате недопоставок, хищений, неучтенных продаж и т.п. Отсутствие у налогоплательщика доказательств причин выбытия имущества суды связали с ненадлежащей организацией его хозяйственной деятельности, никак не оправдывающей налоговые выгоды.

Отказ в списании убытка в целях налогообложения, равно как и доначисление заявителю НДС исходя из рыночной стоимости спорного имущества судебные инстанции признали обоснованным: налогоплательщик был обязан в имеющихся обстоятельствах трактовать операции выбытия по аналогии с безвозмездной реализацией  (по материалам Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.2020 N Ф04-3986/2020 по делу N А45-21326/2019 (Определением ВС РФ от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ  для пересмотра).

Во избежание подобных последствий налогоплательщику нужно быть очень аккуратным и документально убедительным при оформлении, например, списания бракованной продукции или товаров с истекшим сроком годности. Большое внимание уделяется подтверждению факта утилизации такой продукции, что исключает ее дальнейшую безвозмездную или скрытую от налогообложения возмездную передачу.

Определение места реализации

Объект налогообложения формирует исключительно реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ.

Место реализации товаров определяют с учетом ст. 147 НК РФ (в т.ч. в сделках с партнерами из ЕАЭС – см. абз. 3 п. 3 Протокола N 18 к Договору о ЕАЭС).

В общем случае товар считается реализованным в России, если:

• он находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется, хотя права на него переходят к другому лицу или
• в момент начала отгрузки и транспортировки товар находится на российской территории.

Абз. 4 п. 3 Протокола N 18 к Договору о ЕАЭС уточняет: если налогоплательщик из страны ЕАЭС продает товар налогоплательщику из другой страны Союза, причем перевозка (транспортировка) товара начата за пределами ЕАЭС и завершена в государстве покупателя, то местом реализации товара признается РФ в случае помещения именно в нашей стране этого товара под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Например:

• товар российского продавца везут из Германии покупателю в Казахстан, минуя РФ. Место реализации – Казахстан. Объект налогообложения отсутствует. Счет-фактура не оформляется
• товар немецкого производства находится в РФ, растаможен и направляется в Казахстан. Местом реализации признается РФ. Экспорт облагается НДС по ставке 0 %. Продавцу необходимо оформить счет-фактуру.

Гораздо сложнее верно определить место реализации работ (услуг). Руководствоваться нужно:

• в сделках с контрагентами из ЕАЭС – п. 2, п. 28 – 33 Протокола N 18 к Договору о ЕАЭС, Приложением к Протоколу N 18 с Порядком взимания НДС при оказании услуг в электронной форме
• в сделках с контрагентами из других стран – ст. 148 НК РФ.

Путаница возникает из-за того, что место реализации определяется по разным принципам в зависимости от вида работы, услуги и даже порядка ее оказания. Более того, подходы НК РФ и Договора о ЕАЭС не всегда совпадают. Это юридически нормально, но сбивает с толку. Например, место реализации дизайнерских услуг в рамках ЕАЭС определяется по местонахождению покупателя (пп. 4 п. 29 Протокола N 18 к Договору о ЕАЭС), а вне ЕАЭС – по месту нахождения продавца (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, Письмо Минфина от 31.07.2012 N 03-07-08/223).

Разберем еще один показательный пример.

Организация А берет в аренду грузовой автотранспорт у организации Б.

Для определения места реализации услуг по аренде руководствуемся следующим:

а) вне рамок ЕАЭС:

• при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, место реализации определяется по месту нахождения арендатора (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Т.е. в случае аренды наземного автотранспорта место реализации определяется местом нахождения арендодателя. В случае аренды объектов, не относимых к наземным автотранспортным средствам место реализации определяется местом нахождения арендатора;
• понятие наземных транспортных средств НК РФ не определяет, обращаемся согласно п. 1 ст. 11 НК РФ к ОКОФ: средства автотранспортные (группировка 310.29.10) ВКЛЮЧАЕТ легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, грузовики, самосвалы, автокраны, снегоходы, квадроциклы, автотранспорт для транспортирования строительных материалов, ряд других и НЕ ВКЛЮЧАЕТ прицепы и полуприцепы (группировка 310.29.20);

б) в рамках ЕАЭС:

• при аренде движимого имущества, за исключением транспортных средств, местом реализации признается место нахождения арендатора (пп. 4 п. 29 Протокола N 18 к Договору о ЕАЭС). Т.е. при аренде транспортных средств место реализации определяется местом нахождения арендодателя;
• понятие «транспортные средства» применительно к Протоколу N 18 определено в его п. 2 — это морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река — море) плавания; единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава; автобусы; автомобили, ВКЛЮЧАЯ прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры; карьерные самосвалы.

в) если оказывается несколько видов услуг и реализация одних носит вспомогательный характер по отношению к реализации других, место реализации вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных (п. 3 ст. 148 НК РФ, п. 33 Протокола N 18 к Договору о ЕАЭС).

Тогда по условиям нашего примера местом реализации будет:

Примечания:

* прицеп сам по себе в целях ст. 148 НК РФ не относится к наземным автотранспортным средствам, это иное движимое имущество, место реализации услуги по аренде которого определяется местом нахождения арендатора;

** аренда прицепа рассматривается как вспомогательная услуга по отношению к аренде грузового автомобиля

Такие хитросплетения в ст. 148 НК РФ и Протоколе N 18 к Договору о ЕАЭС на каждом шагу. Только предельная внимательность бухгалтера в работе в нормами этих документов обеспечит верное определение места реализации для целей НДС.

Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд

Объектом налогообложения такие операции выступают, только если расходы на эти товары, работы или услуги не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Эта формула означает, что налогоплательщик лишен возможности признать расходы в налоговом учете, поскольку они либо документально не подтверждены, либо экономически не обоснованы, либо относятся к перечню из ст. 270 НК РФ.

В случае, когда налогоплательщик по каким-либо своим причинам (в том числе ошибочно) не учел расходы, хотя имел на это полное право, он не может быть лишен возможности не уплачивать НДС. К такому выводу в свое время пришел Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 19.06.2012 N 75/12 по делу N А56-5139/2011) К данному решению с тех пор апеллируют арбитражные суды в налоговых спорах (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2013 по делу N А40-84838/12-108-102, Постановление 19-го ААС от 22.01.2018 N 19АП-7789/2017 по делу N А08-135/2017 и др.).

При проведении камеральной налоговой проверки по НДС инспекция вправе в ряде случаев истребовать у налогоплательщика не только пояснения, но и документы. Одним из оснований для такого истребования является норма п. 6 ст. 88 НК РФ, дающая возможность запросить документы по операциям, по которым применены налоговые льготы. Операции, не являющиеся объектом налогообложения НДС не относятся к льготным. Истребование документов по ним с опорой на п. 6 ст. 88 НК РФ неправомерно (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, Письмо Минфина от 11.02.2019 N 03-07-07/8029). Налогоплательщик может не предоставлять документы в ответ на такое требование, обязательно пояснив проверяющим причину отказа.

Кратко об объектах налогообложения НДС

• Объект налогообложения НДС определяется на основании п. 1 ст. 146 НК РФ
• Не являются объектом налогообложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 и в п. 2 ст. 146 НК РФ
• передача права собственности на товары (результаты работ), оказание услуг на безвозмездной основе в общем случае являются объектом налогообложения
• Облагается НДС только реализация, состоявшаяся на территории РФ. Место реализации определяется с учетом ст. 147, 148 НК РФ, Протокола N 18 к Договору о ЕАЭС
• Если операция входит в объект налогообложения, это еще не означает, что в отношении нее придется уплачивать НДС: она может быть льготной (ст. 149 НК РФ) и тогда не будет включаться в налоговую базу.

См. также:

• Корректировочные счета-фактуры и как с ними работать
• НДС на «упрощенке» с 2025 г.: новые правила в вопросах и ответах. Часть I
• НДС на «упрощенке» с 2025 г.: новые правила в вопросах и ответах. Часть II
• Безнадежная задолженность по авансу выданному: что делать с НДС?

Автор статьи: Климова Марина Аркадьевна

Эксклюзивно для Бухэксперт

Все статьи автора

Если Вы еще не подписаны:

Активировать демо-доступ бесплатно →

или

Оформить подписку на Рубрикатор →

После оформления подписки вам станут доступны все материалы по 1С Бухгалтерия, записи поддерживающих эфиров и вы сможете задавать любые вопросы по 1С.

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе Бухэксперт на 8 дней бесплатно

E-mail

Пароль будет выслан на указанный email