ФСБУ 14/2022 — интеллект на балансе, бухгалтерский учет нематериальных активов

Цифровая экономика повышает роль интеллектуального капитала, в том числе нематериальных активов, в развитии компаний. Корректный учет и раскрытие информации о НМА повышают прозрачность отчетности и помогают контролировать интеллектуальные ресурсы. Расскажем о теории и практике применения ФСБУ 14/2022.

Кто обязан его применять ФСБУ 14/2022

Термин «нематериальные активы (НМА)» появился в российском бухгалтерском учете в начале 1990 гг. Сначала действовал ПБУ 14/2000, затем ПБУ 14/2007, а с 2024 года — ФСБУ 14/2022, утв. приказом Минфина от 30.05.2022 N 86н. Сейчас именно он регулирует учет нематериальных активов.

Стандарт не распространяется на бюджетные организации — они руководствуются стандартами госсектора.

Организации с правом на упрощенный учет могут не проверять НМА на обесценение и раскрывать минимум информации о них в бухгалтерской отчетности (п. 3 ФСБУ 14/2022). Кроме того, п. 4 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. приказом Минфина от 17.09.2020 N 204н, позволяет им не учитывать НМА отдельно, а сразу списывать затраты на создание таких активов в расходы. Но забалансовый учет НМА все равно нужно вести (п. 7 ФСБУ 14/2022).

Критерии квалификации объектов в качестве НМА

Чтобы признать актив нематериальным, должны одновременно выполняться пять условий:

• нет материально-вещественной формы
• актив используют в производстве, при выполнении заказов, оказании услуг, в аренде, для управления или уставной деятельности НКО
• срок полезного использования больше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он дольше года
• актив способен приносить экономические выгоды, а у организации есть документальные права на их получение и возможность ограничить доступ третьих лиц
• актив можно идентифицировать и отделить от других активов компании, в том числе продать, передать или лицензировать

П. 7 ФСБУ 14/2022 разрешает установить стоимостный лимит для признания НМА. Если затраты на создание актива ниже лимита, их можно сразу списать на расходы текущего периода. Но такие объекты все равно нужно учитывать, в том числе на забалансовых счетах. Лимит и порядок применения упрощенного учета закрепите в учетной политике.

Для систематизации учета ФСБУ 14/2022 рекомендует группировать НМА по видам и группам.

К видам НМА относят:

• результаты научного и художественного творчества, произведения литературы и искусства
• программное обеспечение
• информационные массивы, базы данных
• патенты на изобретения, полезные модели, промышленные образцы
• ноу-хау, секреты производства
• селекционные достижения
• лицензии и разрешительную документацию

Группа НМА — совокупность однотипных объектов, объединенных по сходству их функционального использования. 

Исключения из состава НМА

ФСБУ 14/2022 не распространяется на:

• финансовые вложения, в том числе долевые и долговые ценные бумаги, выданные займы
• результаты интеллектуальной деятельности, которые изначально предназначены для перепродажи. Если компания создает или покупает патенты, товарные знаки или софт для продажи, такие объекты учитывайте как готовую продукцию или запасы по ФСБУ 5/2019 «Запасы», утв. приказом Минфина от 15.11.2019 N 180н
• права пользования имуществом, полученным по аренде, например зданиями или оборудованием. Учитывайте их по ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. приказом Минфина от 16.10.2018 N 208н
• долгосрочные активы к продаже, которые больше не используют в деятельности компании. Их учет регулирует ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утв. приказом Минфина от 02.07.2002 N 66н
• поисковые затраты, связанные с разведкой и оценкой месторождений полезных ископаемых. Для них действует ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утв. приказом Минфина от 06.10.2011 N 125н
• средства индивидуализации, созданные собственными силами, например фирменные наименования и логотипы. Затраты на их создание относите на расходы периода
• деловые и интеллектуальные качества персонала, включая квалификацию, компетенции и опыт сотрудников
• сведения о контрагентах и покупательской базе, которые компания сформировала сама, включая внутренние базы клиентов и поставщиков
• материальные носители, например диски и флешки с записанной информацией, если их учитывают отдельно от программы или базы данных. Тогда носитель признавайте материальным активом — основным средством или запасом

Правила учета НМА по ФСБУ 14 /2022

Единица учета НМА — инвентарный объект. Чаще — совокупность прав на НМА, которые возникают на основании договоров, лицензий и патентов. Инвентарный объект может быть сложным — включать несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности:

• аудиовизуальное произведение
• мультимедийный продукт
• единую технологию

Такие объекты учитывайте как один, если их нельзя или не имеет смысла разделять.

При первоначальном признании НМА его стоимость складывается из всех фактических затрат на создание или покупку актива до момента, когда он готов к использованию по назначению. Эти затраты отражайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», по Инструкции к Плану счетов (Приказ Минфина от 31.10.2000 N 94н).

Если актив записан на материальный носитель, например исключительные права на программу передали на компакт-диске, решите, включать ли стоимость носителя в первоначальную стоимость НМА. Носитель можно учитывать как основное средство или как материально-производственный запас. Тогда исключите его стоимость из стоимости НМА.

Для последующей оценки НМА после принятия к учету выберите и закрепите в учетной политике один из двух вариантов:

• По первоначальной стоимости — стоимость актива и начисленную амортизацию не меняйте, кроме случаев модернизации или частичной ликвидации. К модернизации НМА, например, относится установка новых версий или модулей ПО, которые улучшают функциональность и производительность, а также доработка технологии, чертежей или промышленных процессов для повышения выпуска и снижения брака.

Улучшение (модернизация) НМА в 1С

• По переоцененной стоимости — применяйте, если для этого вида НМА есть активный рынок, то есть регулярно проходят сделки с аналогичными активами. Тогда балансовую стоимость периодически доводите до справедливой стоимости.

Переоценку проводите не по отдельному объекту, а по всей группе однородных НМА. Результаты отражайте так: дооценку относите на добавочный капитал, без отражения в отчете о финансовых результатах, а уценку признавайте в расходах текущего периода, если по этому активу ранее не было дооценки. Если дооценка была, уценку сначала списывайте за ее счет в капитале.

Амортизацию начисляйте по всем НМА, кроме тех, по которым нельзя надежно определить срок полезного использования. Срок полезного использования установите сами на основе ожидаемого периода получения выгод, срока прав, риска морального устаревания и других факторов.

Допустимые способы амортизации:

• линейный
• уменьшаемого остатка
• пропорционально объему продукции, работ

Ликвидационную стоимость не амортизируйте — по общему правилу она равна нулю. Положительной ее можно признать только в двух случаях:

• если на НМА есть активный рынок и можно спрогнозировать остаточную цену
• если третья сторона обязалась выкупить актив по фиксированной цене

Пример

Компания разработала уникальную базу данных и одновременно заключила договор, по которому другая фирма обязуется выкупить ее через 4 года по заранее оговоренной цене.

В таком случае ликвидационную стоимость определите как дисконтированную стоимость будущей продажи.

Организация может начать начислять амортизацию по НМА в день признания актива или с 1 числа следующего месяца. Выбранный вариант закрепите в учетной политике.

Все НМА проверяйте на обесценение ежегодно. При признаках обесценения делайте это чаще. Признаком может быть намерение списать или продать актив раньше срока, снижение ожидаемой прибыли от его использования и т. п.

Проверку на обесценение проводите по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Сравните возмещаемую стоимость актива с его балансовой стоимостью. Возмещаемая стоимость — наибольшая из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования. Если она ниже балансовой стоимости, признайте убыток от обесценения в расходах отчетного периода.

Списывайте НМА с учета, когда он больше не приносит выгоды: истек срок действия патента, актив устарел, его продали или передали безвозмездно.

При выбытии:

• спишите накопленную амортизацию и убытки от обесценения
• рассчитайте остаточную стоимость
• разницу между выручкой и остаточной стоимостью учтите как прочий доход или расход 

Практические ситуации бухгалтерского учета нематериальных активов

Организация планирует получение лицензии на срок более 12 месяцев — на ведение деятельности по работе с отходами (утилизация, обезвреживание, размещение). Лицензию будут использовать для собственных нужд организации без оказания услуг сторонним организациям.

Вопрос: как учесть лицензию — как НМА или как расходы? Лицензия — не источник дохода, а условие допуска к деятельности, контроля над лицензией у организации нет, лицензию нельзя продать, подарить и т. п. Необходимо ли относить данную лицензию к нематериальным активам с точки зрения ФСБУ 14/2022?

Указанную лицензию учитывайте в составе НМА. Ее используют в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода. Контроль над активом есть: лицензию выдают конкретной организации, поэтому доступ других лиц к ней ограничен. ФСБУ 14/2022 не требует, чтобы НМА можно было продать или подарить. Все критерии для учета лицензии как НМА выполнены. Аналогичную позицию Минфин изложил в Информационном сообщении от 18.07.2022 N ИС-учет-40 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

По ФСБУ 14/2022 право доступа к облачному программному обеспечению (бухгалтерская программа) на 15 месяцев в бухгалтерском учете не характеризуется признаками НМА и учитывается в составе дебиторской задолженности как аванс выданный?

Да, верно. Для признания права доступа к облачному программному обеспечению НМА оснований нет.

Не выполняется критерий контроля над активом:

• программа работает на серверах поставщика
• поставщик сохраняет контроль над ПО, может отключить доступ, заблокировать учетную запись или изменить условия
• организация получает только право доступа, а не право владения или контроля над самим активом
• организация не может ограничить доступ других лиц к этому ПО

Вывод: объект не признавайте НМА. Позицию подтверждают разъяснения аудиторского сообщества: «Вопросы и ответы по ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утв. решением Правления СРО ААС от 22.12.2023 (протокол N 657)».

Стоимость права доступа учитывайте как выданный аванс. Отражайте ее по дебету счета 76. Ежемесячно в течение 15 месяцев списывайте сумму на расходы по дебету счетов 20, 26, 44 и др. в корреспонденции с кредитом счета 76. В балансе такой аванс показывайте в составе дебиторской задолженности.

У организации есть программа, которая используется для целей управления. Правообладатель программы — материнская компания, с которой у организации заключено соглашение об электронном обмене данными. В текущем году компания планирует донастроить программу для своих нужд с помощью стороннего подрядчика, по договору оказания услуг. Нужно ли стоимость этих услуг признавать НМА?

Расходы на настройку такой программы не признавайте покупкой или улучшением НМА, потому что программа не принадлежит организации.

По ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 14/2022 для признания затрат капитальными вложениями или НМА у организации должны быть права на объект, например исключительные права или лицензия. В этой ситуации программа принадлежит другой компании, а у организации нет исключительных прав на нее. Значит, и сама программа, и ее настройка не признаются активом организации.

Эти затраты относите к расходам по обычным видам деятельности, то есть к управленческим расходам. Признавайте их в том месяце, когда работы по реинжинирингу или донастройке программы выполнены и подписан акт.

Поскольку программу используют для управления, расходы отражайте по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76, если платите не поставщику, а другому лицу. В налоговом учете это будут прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Компания приобрела патент, срок действия — 15 лет. При этом у компании есть обязательство третьей стороны выкупить этот патент через 5 лет за 60% от его справедливой стоимости на дату приобретения. В течение какого периода можно амортизировать патент?

Несмотря на юридический срок в 15 лет, патент амортизируйте в течение 5 лет — срока полезного использования для этой компании. Стоимость выкупа патента признавайте ликвидационной стоимостью, ее не амортизируйте (п. 35–36 ФСБУ 14/2022). При постановке патента на учет ликвидационную стоимость дисконтируйте, то есть рассчитайте приведенную стоимость суммы выкупа — 60% от начальной справедливой стоимости.

Пример

Начальная справедливая стоимость патента — 1 млн руб. Патент будет продан через 5 лет за 0,6 млн руб. (1 млн руб. х 60 %). Ставка дисконтирования — 12%.

Коэффициент дисконтирования (КД):

КД = 1 / (1 + 0,12) ⁵ = 0,567427

Дисконтированная стоимость (ДС):

ДС = Ликвидационная стоимость патента = 600 000 руб. × 0,567427 = 340 456 руб.

Амортизируемая стоимость патента = 1 000 000 руб. — 340 456 руб. = 659 544 руб.

Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах

Основной источник по раскрытию информации о НМА — раздел V ФСБУ 14/2022. При подготовке пояснений к бухгалтерской отчетности проверьте три блока:

• принцип существенности — раскрывайте только информацию, значимую для пользователей
• переоценка и обесценение НМА — раскрывайте их подробно, отдельно показывайте влияние на финансовый результат и капитал
• малоценные НМА — укажите, что применяете стоимостный лимит, и назовите его величину

Кратко о ФСБУ 14/2022

• ФСБУ 14/2022 устанавливает правила учета НМА для всех организаций, кроме бюджетных. Для организаций с правом на упрощенный учет предусмотрены льготы
• Признавайте актив только при выполнении всех критериев из п. 4 ФСБУ 14/2022. При поступлении к учету отражайте его по сумме фактических вложений. В дальнейшем допускается переоценка
• Не начисляйте амортизацию по активам с неопределенным сроком службы.
• Проверяйте обесценение ежегодно по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
• Списывайте НМА, когда не ожидаете выгоды от актива
• Требования к раскрытию информации о НМА в отчетности приводите по разделу V ФСБУ 14/2022

См. также:

• Что является нематериальными активами
• Виды нематериальных активов по ФСБУ 14/2022
• Оценка нематериальных активов по первоначальной стоимости по ФСБУ 14