Вопрос: Между российской организацией (арендатором) и государственным бюджетным учреждением (арендодателем) заключен договор аренды недвижимого имущества, находящегося в собственности субъекта Российской Федерации и закрепленного на праве оперативного управления за бюджетным учреждением.
Договор аренды предусматривает обязанность российской организации осуществить ремонт арендуемого имущества в целях приведения имущества в состояние, пригодное для осуществления медицинской деятельности.
Также договором аренды предусмотрено, что возмещение арендодателем арендатору стоимости неотделимых улучшений в связи с проведением ремонта осуществляется на основании дополнительного соглашения, регламентирующего условия, сроки и стоимость произведенных улучшений.
Для выполнения обязанности по ремонту российская организация привлекла строительную организацию, заключив с ней договор о выполнении ремонтных работ. Ремонтные работы облагались налогом на добавленную стоимость.
После выполнения ремонтных работ между российской организацией и бюджетным учреждением заключено дополнительное соглашение к договору аренды, в котором была согласована возмещаемая арендодателем стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества без налога на добавленную стоимость и стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества с налогом на добавленную стоимость.
После передачи неотделимых улучшений бюджетному учреждению российская организация в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отразила налоговую базу в связи с реализацией неотделимых улучшений. Размер налоговой базы в связи с реализацией неотделимых улучшений соответствует стоимости неотделимых улучшений без налога на добавленную стоимость, согласованной российской организацией и бюджетным учреждением.
На данную налоговую базу начислен НДС по ставке 20%. Также российская организация применила налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в отношении приобретенных работ по созданию неотделимых улучшений. Налоговый вычет был применен в части неотделимых улучшений, переданных бюджетному учреждению.
При этом российская организация руководствовалась разъяснениями, изложенными в Письмах Минфина России от 08.07.2025 N 03-07-10/66483, от 07.12.2021 N 03-07-11/99211, от 16.11.2017 N 03-07-11/75600.
Бюджетное учреждение возместило российской организации стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества (включая налог на добавленную стоимость) за счет субсидии, полученной из бюджета субъекта Российской Федерации.
В связи с изложенным:
— облагается ли налогом на добавленную стоимость передача арендатором арендодателю — бюджетному учреждению неотделимых улучшений арендованного имущества;
— каким образом определяется налоговая база по налогу на добавленную стоимость при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества;
— применяется ли норма пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ (о непризнании объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передачи на безвозмездной основе объектов основных средств государственным учреждениям) в случае возмездной передачи неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю — бюджетному учреждению (в том числе при возмещении учреждением стоимости неотделимых улучшений за счет субсидии, полученной из бюджета)?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 24 декабря 2025 г. N 03-07-11/125662
В связи с обращением, зарегистрированным в Минфине России 6 ноября 2025 г., по вопросам применения налога на добавленную стоимость при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций, Департамент налоговой политики сообщает.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
При этом пунктом 1 статьи 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
В связи с этим передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, при передаче арендатором арендодателю вышеуказанных результатов работ по улучшению арендованного имущества, то есть при совершении операции, подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении ими работ, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса.
Что касается подпункта 5 пункта 2 статьи 146 Кодекса, упоминаемого в обращении, то в соответствии с указанной нормой Кодекса не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
При этом указанной нормой Кодекса непризнание объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного недвижимого имущества не предусмотрено.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
Н.А.КУЗЬМИНА
24.12.2025
Помогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе Бухэксперт на 8 дней бесплатно
Обратите внимание!
В комментариях наши эксперты не отвечают на вопросы по программам 1С и законодательству.
Получить индивидуальную консультацию от наших специалистов можно в Личном кабинете