Постановление 7-го ААС от 15.04.2026 по делу А45-2514/2025

СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 15 апреля 2026 г. N 07АП-799/2026(1)

Дело N А45-2514/2025

Резолютивная часть постановления оглашена 08 апреля 2026 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 апреля 2026 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего

Иващенко А.П.,

судей

Павлюк Т.В.,

Хайкиной С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Мизиной Е.Б. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Мелодия здоровья» (N 07АП-799/2026(1)) на решение от 17.12.2025 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-2514/2025 (судья Полянская Е.В.), принятое по заявлению акционерного общества «Мелодия здоровья» (ИНН 5408238954) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Новосибирской области о признании недействительным решения от 29.03.2024 N 09-12/3 (с учетом решения N 1 от 24.10.2024), третье лицо: Управление ФНС России по Новосибирской области.

В судебном заседании приняли участие: согласно протокола.

установил:

акционерное общество «Мелодия здоровья» (далее — АО «Мелодия здоровья», Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 23 по Новосибирской области (далее — заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.03.2024 N 09-12/3 (с учетом решения N 1 от 24.10.2024) (далее — оспариваемое решение).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление ФНС России по Новосибирской области (далее — третье лицо, Управление).

Решением от 17.12.2025 суд в удовлетворении заявленных требований отказал.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, Общество (апеллянт) обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 17.12.2025 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований Общества в полном объеме.

Апелляционная жалоба мотивирована грубым нарушением в расчете действительных налоговых обязательств. Налоговым органом допущены существенные нарушения досудебных процедур. Судом не были исследованы доказательства, предоставленные Обществом. Управлением при рассмотрении жалобы Общества была необоснованно применена иная новая методология расчета размера налоговых обязательств в целях уклонения от исправления арифметической ошибки Инспекции. В суде первой инстанции Инспекция признала ошибки при определении размера налоговых обязательств, в связи с чем такой размер не может превышать 86 926 474 руб.

Выводы суда о «дроблении» налогоплательщиком бизнеса являются необоснованными и ошибочными. Суд также пришел к необоснованным выводам о наличии обязанности Общества исполнить функцию налогового агента по НДФЛ, не учитывая, что до 01.01.2025 налогообложение материальной выгоды, полученной в связи с приобретением физическим лицом доли в обществе, налоговым законодательством не предусматривалось. Подробнее доводы изложены в апелляционной жалобе.

В порядке статьи 262 АПК РФ Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит обжалуемый судебный акт оставить без изменений. Подробнее позиция изложена в отзыве.

В судебном заседании представители Общества, Инспекции и Управления поддержали свои позиции в полном объеме.

Заслушав участников процесса, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты АО «Мелодия здоровья» всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам рассмотрения материалов которой 29.03.2024 принято оспариваемое налогоплательщиком решение N 09-12/3.

Решением от 29.03.2024 N 09-12/3 налогоплательщик с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 285 516,6 руб. за умышленную неуплату налога на добавленную стоимость (далее — НДС).

Сумма начисленных решением N 09-12/3 налогов составляет 327 075 229 руб. (в том числе, НДС — 318 276 829 руб., налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) — 8 798 400 руб.).

С учетом положений пункта 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Инспекцией 24.10.2024 вынесено решение N 1 о внесении изменений в Решение N 09-12/3, согласно которому сумма недоимки по НДФЛ составила 5 992 350 руб.

Не согласившись с принятым инспекцией решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области.

Решением УФНС России по Новосибирской области от 29.10.2024 N 597 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции исходил из отсутствия в действиях налогового органа нарушений действующего законодательства, приведших к нарушению прав и законных интересов ООО «Мелодия здоровья»

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

При этом, согласно части 5 статьи 200 АПК РФ с учетом части 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

В соответствии со статьями 11, 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

Понятие вычетов по НДС, порядок их применения, необходимость учета и подтверждения совершения хозяйственных операций первичными учетными документами определены в статьях 169 (пункты 1, 5, 6), 171 (пункты 1, 2), 172 (пункт 1) Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статьям 24, 226 Налогового кодекса РФ Общество является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, и в связи с этим обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц. Удержание у налогоплательщика исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Порядок ведения бухгалтерского учета и оформления первичных учетных документов по каждому факту хозяйственной жизни определен в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ.

Согласно статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1); при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2).

Правовые подходы по применению статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации изложены Верховным Судом Российской Федерации в определении от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 и пунктах 4 и 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, согласно которым:

— право на вычет сумм НДС может быть реализовано налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанное право лежит на налогоплательщике;

— взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком.

Из смысла и содержания указанных норм права, положений главы 24, статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, сформированных в судебной практике правовых подходов следует, что обязанность подтвердить надлежащими относимыми, допустимыми и достоверными доказательствами обоснованность применения налоговых вычетов по НДС лежит на налогоплательщике.

Из оспариваемого решения Инспекции (с учетом решения Управления) следует, что налоговым органом вменяется налогоплательщику нарушение, выразившееся в:

— несоблюдении АО «Мелодия здоровья» положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в результате применения схемы «дробления бизнеса» путем ведения деятельности через взаимозависимые и подконтрольные юридические лица, применявшие специальные налоговые режимы в виде единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД) и упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), посредством переноса на данные организации доходов от продажи товаров аптечного ассортимента и доходов от оказания маркетинговых услуг, а в действительности осуществляющих свою экономическую деятельность как одно юридическое лицо (далее — группа компаний «Мелодия здоровья»);

— о неисполнении обществом в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ, пунктов 1, 2 статьи 226 НК РФ обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с доходов, полученных от общества физическими лицами Спиридоновым В.Н. и Конобеевым Л.В. в виде материальной выгоды при приобретении долей в аптечных организациях по номинальной стоимости.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

1. По эпизоду «дробления бизнеса».

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Статья 54.1 НК РФ, определяющая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, направлена на установление допустимых границ вмешательства налоговых органов в хозяйственную деятельность налогоплательщика с учетом необходимости обеспечения выявления необоснованного уменьшения налоговой базы и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Схема «дробления бизнеса» — один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, что согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ является недопустимым способом уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога. В результате «дробления бизнеса» снижаются налоговые обязательства путем создания ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика.

Согласно пункту 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее — Обзор), при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

При оценке налоговых последствий «дробления» судам следует устанавливать, имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности — прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде основным видом деятельности АО «Мелодия здоровья» являлось предоставление займов и прочих видов кредита.

Вместе с тем фактически общество, являясь финансовым и управленческим центром, вело деятельность через взаимозависимых и подконтрольных ему юридических лиц — 134 предприятия (перечислено на стр. 7, 8 Решения N 09-12/3), действовавших в 52 субъектах РФ (далее — предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья», контрагенты, взаимозависимые общества) и ООО «Мелодия здоровья» ИНН 5408021817 (далее — ООО «МЗ»), применявшие специальные налоговые режимы в виде ЕНВД по виду деятельности «Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы», и УСН в части прочих доходов (от аренды, проценты по депозитам, маркетинговые услуги), посредством переноса на последних своих доходов от продажи товаров аптечного ассортимента и доходов от оказания маркетинговых услуг.

Структура группы компаний «Мелодия здоровья» включала в себя:

1. Ритейл-звено (134 спорных контрагента, из которых 51 — общества, приобретенные в рамках сделок по поглощению предприятий-конкурентов, и 83 — общества, учрежденные и зарегистрированные АО «Мелодия здоровья»), которое осуществляло генерацию доходов от розничной торговли аптечной продукцией.

2.Административное звено (АО «Мелодия здоровья», ООО «МЗ»), отвечавшие на основании договоров гражданско-правового характера за общее руководство и координацию деятельности ритейл-звена.

Источником доходов компаний административного звена являлись компании ритейл-звена, иные самостоятельные виды деятельности не осуществлялись.

Основной управленческий персонал ритейл-звена представлен АО «Мелодия здоровья» (кадры, бухгалтерский учет, финансы) и ООО «МЗ» (держатель контрактов на оказание маркетинговых услуг с производителями товаров аптечного ассортимента).

ООО «МЗ» в период 2018-2020 гг., являясь частью административного звена группы компаний «Мелодия здоровья», выступало в качестве посредника (агента) от имени предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» в отношениях с производителями товаров аптечного ассортимента (фармацевтическими компаниями), оказывало комплекс маркетинговых и рекламных услуг по: достижению определенного объема закупок; своевременной оплате товара; поддержанию ассортимента товара; выкладке и рекламе товара и др. За выполнение условий маркетингового договора и бонусных соглашений производители (фармацевтические компании) выплачивали в адрес ООО «МЗ» вознаграждения и бонусы.

ООО «МЗ» включено в деятельность группы компаний «Мелодия здоровья» исключительно в экономических интересах компаний предприятий ритейл-звена, поскольку иные контрагенты-заказчики, не входящие в группу компаний «Мелодия здоровья», у ООО «МЗ» отсутствовали. Аналогично предприятия ритейл-звена привлекали в качестве агента в отношениях с производителями товаров аптечного ассортимента (фармацевтическими компаниями) исключительно ООО «МЗ».

АО «Мелодия здоровья» и ООО «МЗ» занимали единые офисные помещения.

3.Сменное звено (32 юридических лица) введено в действие в результате разукрупнения корпоративной структуры управления в период с 2021 года, то есть после отмены ЕНВД, в результате число предприятий ритейл-звена сократилось.

В структуре участников предприятий группы компаний «Мелодия здоровья» находились одни и те же лица — АО «Мелодия здоровья», Спиридонов В.Н. и Конобеев Л.В. Функциональная роль предприятий каждого звена тесно связана друг с другом и группой компаний «Мелодия здоровья» в целом.

Подконтрольные обществу хозяйствующие субъекты, использовавшиеся в схеме дробления бизнеса, одновременно пользовались и преимуществами крупного бизнеса (входили в крупную сеть аптек с единым центром принятия управленческих решений) и мерами поддержки, предусмотренными для малого бизнеса (специальными налоговыми режимами).

Так, в условиях применения ЕНВД и УСН налогообложение Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» в период 2018-2020 гг. осуществлялось исходя из расчета, предполагаемого к получению (вмененного) дохода без учета реальных показателей финансово-хозяйственной деятельности:

— совокупная выручка Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» по данным бухгалтерской отчетности за период 2018 г. составила 14 млрд. руб., за период 2019 г. — 21 млрд. руб., за период 2020 г. — 26,7 млрд. руб. Таким образом, установлено многократное отклонение данных фактической выручки Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» над предельно допустимым показателем (150 млн. руб.): за 2018 г. — в 93 раза, за 2019 г. — в 140 раз, за 2020 г. — в 178 раз.

— совокупная среднесписочная численность работников группы компаний «Мелодия здоровья» за период 2018 г. составила 2 341 чел., за период 2019 г. — 2 644 чел., за период 2020 г. — 2 965 чел. Таким образом, установлено многократное отклонение данных фактической среднесписочной численности сотрудников Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» над предельно допустимым показателем (100 чел.): за 2018 г. — в 23 раза, за 2019 г. — в 26 раз, за 2020 г. — в 30 раз.

Таким образом, исходя из масштабов деятельности аптечной сети, значительных показателей выручки, совокупной среднесписочной численности сотрудников деятельность группы компаний «Мелодия здоровья» не может быть признана в качестве облагаемой по ЕНВД и УСН, т.е. режимам, предусмотренным для субъектов малого предпринимательства.

Сеть аптек «Мелодия здоровья» по данным крупнейшего аналитика фармацевтического рынка компании DSM Group по итогам 2018 года в рамках реализации своей стратегии развития в 2018 году поглотила несколько сетей аптек: «Медицина для вас» (87 точек в Москве и области), «Столетник» (57 точек), «Русский госпиталь» (13 аптек в г. Реутове), «Горные вершины» (13 точек в Санкт-Петербурге), что в свою очередь указывает на то, что заявитель и предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья» действовали как единый хозяйствующий субъект, в связи с чем общество незаконно применяло специальные (льготные) налоговые режимы.

При этом доходы, полученные Предприятиями группы от экономии на уплате налогов по общеустановленной системе налогообложения, в дальнейшем распределялись в АО «Мелодия здоровья» под видом беспроцентных займов, срок возврата которых постоянно продлевался. По состоянию на 31.12.2020 накопленная сумма беспроцентных займов, полученных АО «Мелодия здоровья», составила 2 941 733 782 руб., что свидетельствует о наличии положительного финансового результата у Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья».

Использование свободных денежных средств Предприятий аптечной сети под видом беспроцентных займов подтверждается также показаниями руководителя АО «Мелодия здоровья» Арифуллина О.Ф. (протокол допроса от 26.09.2022 б/н), согласно которым, в случае наличия избытков денежных средств у юридических лиц (заказчиков консультационных услуг) — формировалось предложение на предоставление займов АО «Мелодия здоровья».

В дальнейшем заемные средства направлялись обществом на заключение сделок по приобретению долей в уставном капитале других аптечных сетей (аптек) на территории Российской Федерации. Необходимо отметить на отсутствие начислений и уплаты проверяемым лицом процентов по погашенным займам, в том числе, за проверяемый период.

Вопреки разумным деловым целям предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья» не получали доходы от размещения свободных денежных средств, а направляли средства под видом беспроцентных займов в АО «Мелодия здоровья», тем самым движение финансов внутри группы являлось предопределенным, согласованным и подчиненным единым управленческим решениям и коммерческим интересам АО «Мелодия здоровья». Массовый характер действий со стороны всех Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» в области управления свободными денежными средствами подтверждает, что участникам сделки был известен общий порядок распределения финансов, как следствие руководители Ритейл-звена фактически были ограничены в полномочиях по управлению финансами.

Корпоративная структура владения, где АО «Мелодия здоровья» принадлежало 25% доли в уставном капитале Предприятий аптечной сети, а бенефициарным владельцам (Спиридонову В.Н. и Конобееву Л.В.) — 75% доли, также свидетельствует об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов. Указанная структура владения Предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» распространялась на созданные юридические лица и приобретенные в рамках сделок по слиянию и поглощению конкурентов с 2008 года.

Изложенные обстоятельства указывают на то, что управление предприятиями аптечной сети осуществлялось централизовано.

В годовых отчетах Предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья» (конечными бенефициарными владельцами которой являются Конобеев Л.В. и Спиридонов В.Н.) отождествлялись в качестве сети аптек. АО «Мелодия здоровья» подготавливало единые показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности указанных предприятий, отождествляя их в качестве структурных подразделений, в отношении которых АО «Мелодия здоровья» выполняло организационно-распорядительные функции, тем самым выступая не в качестве исполнителя консультационных услуг, а органа управления Предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья».

Единая структура оформления гражданско-правовых отношений внутри предприятий группы компаний, ориентация на предпринимательскую деятельность внутри группы указывает на организационное единство.

Из показаний руководителей предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» следует, что в качестве лиц, отвечающих за выбор налоговых режимов, выступали соучредители и сотрудники Головного офиса (АО «Мелодия здоровья»), решения о выборе того или иного режима фактически не принимались руководителями, обусловлены исторически сложившимися обстоятельствами применения. Единообразное использование предприятиями Ритейл-звена ЕНВД и УСН свидетельствует, что управление режимами налогообложения осуществлялось централизованно.

Фактическая налоговая нагрузка Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» за период 2018-2020 гг. в 4-5 раз ниже среднеотраслевого показателя налоговой нагрузки по соответствующему виду деятельности в связи с применением предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» специальных налоговых режимов, выбор которых был рекомендован АО «Мелодия здоровья».

Многократное превышение показателя среднеотраслевой налоговой нагрузки над фактической налоговой нагрузкой Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья», указывает на ведение деятельности с высоким налоговым риском, схемном характере деятельности. Неправомерное применение субъектами специальных налоговых режимов в действительности не соответствующих критериям для их применения, предоставляет неоправданные преимущества по отношению к добросовестным участникам предпринимательской деятельности, нарушают принципы здоровой конкуренции на рынке ритейла фармацевтической продукции, а также нарушают принципы справедливости и равенства налогообложения, установленные пунктом 1 статьи 3 НК РФ. Как следствие, недобросовестные налогоплательщики получают неоправданные экономические преимущества, препятствуя развитию экономики Российской Федерации.

Действующее законодательство о налогах и сборах исходит из принципа, что экономический эффект от хозяйственной операции не может быть обусловлен действиями налогоплательщика направленных на получение экономических преференций путем применения специальных налоговых режимов.

Манипулируя нормами налогового законодательства, АО «Мелодия здоровья» получило неправомерные конкурентные преимущества по отношению к иным налогоплательщикам, добросовестно уплачивающим налоги.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на влияние требований законодательства о лицензировании отдельных видов деятельности на ведение самостоятельной хозяйственной деятельности аптечными организациями.

Вместе с тем, в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует дифференциация права налогоплательщика на применение УСН и ЕНВД, исходя из: цели создания общества; условий его функционирования с точки зрения управления лицензионными рисками и прочим основаниям. Иной правовой подход в оценке правомерности применения режима налогообложения УСН и ЕНВД Предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» нарушает принцип равенства и всеобщности налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, ставя в прямую зависимость правомерность применения УСН от цели создания общества.

Исключение риска потери лицензируемого бизнеса из-за возможности административного наказания в виде приостановления деятельности или аннулирования лицензии нельзя рассматривать в качестве «коммерческой» цели деятельности компании, поскольку добросовестное соблюдение законов и других установленных правил поведения является нормой и обязательным условием для ведения любой законной деятельности на территории Российской Федерации.

При этом налогоплательщик оставляет без внимания то обстоятельство, что во избежание налоговых рисков каждое предприятие аптечной сети с учетом специфики требований регуляторного и лицензионного законодательства имело право применять общую систему налогообложения.

Также необходимо отметить, что доля доходов заявителя от оказания им консультационных услуг для предприятий аптечного бизнеса в общей сумме полученных доходов, являлась незначительной.

Сотрудникам АО «Мелодия здоровья», задействованным в оказании консультационных услуг для Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья», выплачено доходов и начислено страховых взносов в общей сумме 244 681 226 руб. (в 2018 г.), 328 674 070 руб. (в 2019 г.), 398 012 906 (в 2020 г.).

В результате сопоставления доходов от оказания консультационных услуг с расходами на оплату труда, инспекцией установлена убыточность деятельности АО «Мелодия здоровья» от оказания данных услуг.

В результате заявителем были предприняты следующие действия:

— АО «Мелодия здоровья» продолжало заключать договоры с предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья», доведя количество действующих взаимозависимых лиц, находящихся на обслуживании до 134 предприятий;

— количество сотрудников АО «Мелодия здоровья» увеличено с 67 чел. в 2018 г. до 117 чел. в 2020 г., темп роста составил 75%. АО «Мелодия здоровья» увеличены расходы на оплату труда с 244 млн. руб. в 2018 г. до 398 млн. руб. в 2020 г., рост составил 154 млн. руб., при этом доходы от консультационных услуг увеличились с 12 млн. руб. в 2018 г. до 25 млн. руб. в 2020 г., рост составил 13 млн. руб.

Вопреки разумным деловым целям АО «Мелодия здоровья» осуществляло деятельность в области оказания консультационных услуг, систематически увеличивая штат сотрудников и расходы на оплату труда, создавая условия убыточности от данной деятельности. Расходы на содержание сотрудников от 16 до 23 раз превышали доходы от оказания консультационных услуг. АО «Мелодия здоровья» концентрировало в своем штате основной административно-управленческий персонал, обслуживающий интересы группы компаний «Мелодия здоровья».

При таких обстоятельствах АО «Мелодия здоровья» непосредственно образовано и действовало в качестве элемента единого производственного (управленческого) процесса в компаниях группы. Общество выступало в качестве финансового и управленческого центра предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья», планировало, организовывало и контролировало деятельность последних.

Согласованность действий Заявителя, предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» и ООО «МЗ», действовавших как единый хозяйствующий субъект исключительно с целью соблюдения условий для применения последними специальных налоговых режимов, в своей совокупности и взаимосвязи подтверждается следующими установленными налоговым органом обстоятельствами:

1. В ходе выездной налоговой проверки установлены общие схемы, разработанные и финансируемые за счет средств АО «Мелодия здоровья» по покупке предприятий-конкурентов через «транзитных» покупателей (из числа сотрудников группы компаний «Мелодия здоровья») с последующим получением бенефициарными владельцами Группы компаний «Мелодия здоровья» — Конобеевым Л.В. и Спиридоновым В.Н. контрольной доли в уставном капитале приобретенных обществ.

В частности, в период 2018-2020 гг. «Схема N 1» включала следующие этапы реализации:

1 этап «Финансирование и покупка Транзитными покупателями основной части компании конкурента» — гр. Наумов К.В. от лица Юшина А.П. приобретает от 79% до 98% доли в уставном капитале обществ ООО «Виолек», ООО «Июль», ООО «Кривобородов и К», ООО «0,Вита», ООО «Социальные аптеки», ООО «Столетник», ООО «Столетник Форте», ООО «Столетник-Фарма», ООО «Фарма+», ООО «Фармация», ООО «Центр-Фарм», ООО «Эксперт», ООО «Горные вершины», ООО «Эгмонт», ООО «Эдельвейс», ООО «Этна»;

2 этап «Покупка АО «Мелодия здоровья» остальной части компании конкурента» — АО «Мелодия здоровья» напрямую приобретает от 2 до 21% оставшейся части доли в уставном капитале компаний указанных в 1 этапе;

3 этап «Размытие Транзитными покупателями уставного капитала компании конкурента и получение контрольной доли Конобеевым Л.В. и Спиридоновым В.Н.» — в результате увеличения уставного капитала обществ (в 4 раза!) за счет вкладов Конобеева Л.В. и Спиридонова В.Н. и выделением им доли 49,35% и 25,65%, ранее приобретенные доли АО «Мелодия здоровья» и Юшина А.П. сокращаются (размываются) в 4 раза;

4 этап «Покупка АО «Мелодия здоровья» «размытой доли» у Транзитного покупателя, зачетом встречного требования» — АО «Мелодия здоровья» приобретает у Юшина А.П., в лице Наумова К.В. оставшиеся доли в уставном капитале. В результате доля АО «Мелодия здоровья» достигает 25%.

В период 2018-2020 гг. и в период до 2018 г. «Схема N 2» включала следующие этапы реализации:

— 1 этап «Финансирование и покупка Транзитными покупателями компании-конкурента» — гр. Склярова Н.А. и гр. Андреев В.В. (а в период до 2018 г. иные Транзитные покупатели) приобретают 100% доли в уставном капитале обществ ООО «Юкон» ИНН 7604138438, ООО «Юкон-2» ИНН 7606114249, ООО «Юкон-Фарм» ИНН 7606107668, ООО «Добрый лекарь» ИНН 7203421511;

— 2 этап «Размытие Транзитными покупателями уставного капитала компании конкурента и получение контрольной доли Конобеевым Л.В. и Спиридоновым В.Н.» — в результате увеличения уставного капитала обществ (в 4 раза!) за счет вкладов Конобеева Л.В. и Спиридонова В.Н. и выделением им доли 49,35% и 25,65%, ранее приобретенные гр. Скляровой Н.А. и гр. Андреевым В.В. сокращаются (размываются) в 4 раза;

— 3 этап «Покупка АО «Мелодия здоровья» «размытой доли» у Транзитного покупателя, зачетом встречного требования» — АО «Мелодия здоровья» приобретает у продавца Скляровой Н.А. в лице Желтенко О.А., у продавца Андреева В.В. соответствующие 25% доли в уставном капитале обществ.

2. Согласно показаниям руководителей предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» (Ивановой М.В. — протокол допроса от 30.08.2022 N б/н, Замятиной О.П. — протокол допроса от 31.08.2022 б/н, Селезнева Е.В. — протокол допроса от 20.05.2022 б/н, Хиль Д.Б. — протокол допроса от 20.09.2022 б/н, Андреева В.В.), главного бухгалтера контрагентов — Панченко Ж.Д. (протокол допроса от 20.09.2022 б/н) система налогообложения контрагентов определялась централизовано АО «Мелодия здоровья»; решения о выборе того или иного режима налогообложения руководителями ритейл-звена фактически не принимались; в качестве лиц, отвечавших за выбор налоговых режимов, выступали соучредители и сотрудники «головного офиса» (АО «Мелодия здоровья»).
3. Согласованность и предопределенность действий по разукрупнению корпоративной структуры бизнеса Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» ввиду отмены в 2021 году ЕНВД. Установлена синхронность процедуры реорганизации, единые условия ее проведения, включая договорное оформление.

Так, общими собраниями предприятиями аптечной сети, участниками которых являлись Арифуллин О.Ф. (директор АО «Мелодия здоровья») и Желтенко О.А. (по доверенностям наделена правом голоса на общих собраниях участников 149 обществ от имени Конобеева Л.В. и Спиридонова В.Н.), утверждены договоры о слиянии юридических лиц.

Вышеуказанное подтверждает выводы налогового органа о том, что фактически юридические лица, входящие в группу компаний «Мелодия здоровья», не обладали реальной хозяйственной самостоятельностью.

Согласно показаниям главного бухгалтера ООО «Аптека Новгород», ООО «Горные Вершины», ООО «Мелодия здоровья 1», ООО «Мелодия здоровья», ООО «Эгмонт», ООО «Эдельвейс», ООО «ЭТНА», ООО «Компания Аптечная сеть Ремедиос» Панченко Жаннеты Данияловны (протокол допроса от 20.09.2022 б/н): «решение о переходе с 2021 на общеустановленную систему налогообложения принято централизовано учредителями (АО «Мелодия здоровья», Конобеев и Спиридонов) по всем предприятиям аптечной сети «Мелодия здоровья». В конце 2020 на собрании по Skype Ивлева Наталья Александровна озвучила решение учредителей (АО «Мелодия здоровья», Конобеев и Спиридонов) о переходе с 2021 на общеустановленную систему налогообложения».

Показания Панченко Ж.Д. свидетельствуют об активном участии АО «Мелодия здоровья» в структурировании Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья», в том числе, и в выборе системы налогообложения.

Из показаний руководителя АО «Мелодия здоровья» Арифуллина О.Ф. (протокол допроса от 26.09.2022) следует: «На совете директоров АО «Мелодия здоровья» рассмотрен вопрос оптимизации количества юридических лиц, принято решение сократить количество компаний до 37-40 юридических лиц для повышения эффективности работы».

Таким образом, вопрос оптимизации количества юридических лиц, входящих в Группу предприятий «Мелодия здоровья», входил в компетенцию совета директоров АО «Мелодия здоровья».

4. Типовые договоры возмездного оказания услуг заключенного АО «Мелодия здоровья» с предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья».

Согласно п. 3.1.3 типового Договора возмездного оказания услуг АО «Мелодия здоровья» (Исполнитель) проводит по запросу Заказчика формирование бюджета Заказчика, осуществлять анализ и контроль его исполнения.

Налоговым органом в адрес проверяемого налогоплательщика в рамках статьи 93 НК РФ направлено Требование от 03.08.2022 N 09-17/12813 о представлении документов (информации), в котором истребованы запросы Заказчиков на формирование АО «Мелодия здоровья» бюджета, а также бюджеты, сформированные исполнителем АО «Мелодия здоровья» за период 01.01.2018-31.12.2020.

Заявителем во исполнение указанного Требования представлены: идентичные заявки юридических лиц группы компаний «Мелодия здоровья»; идентичные бюджеты, составленные АО «Мелодия здоровья».

Типовым договором возмездного оказания услуг, заключенным АО «Мелодия здоровья» с предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» не предусмотрено наличия унифицированной формы заявки, то есть заявка должна быть оформлена юридическим лицом в свободной форме, однако идентичность предоставленных к проверке заявок указывает на согласованность действий внутри группы компаний.

Идентичность статей доходов и расходов бюджетов указывает на единый порядок планирования и формирования основных показателей деятельности для всех предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья».

5. Материалами проверки установлено совпадение контактных данных АО «Мелодия здоровья» и группы взаимозависимых лиц при открытии и обслуживании счетов в банках:

1) в ходе проверки инспекцией установлено, что взаимодействие сотрудников аптечной сети «Мелодия здоровья» происходило путем использования ящиков электронной почты почтовой зоны @melzdrav.ru.

По информации АО «Региональный сетевой информационный центр» адрес корпоративной почты @melzdrav.ru. принадлежит администратору доменного имени melzdrav.ru, то есть АО «Мелодия здоровья».

АО «Мелодия здоровья» осуществляло централизованное управление ящиками электронной почты аптечной сети «Мелодия здоровья», обладая правами администратора домена, фактически осуществляло создание адресов электронной почты для сотрудников аптечной сети «Мелодия здоровья» и их удаление, кроме того, АО «Мелодия здоровья на правах администратора имело доступ к входящим и исходящим сообщениям пользователей корпоративной почты @melzdrav.ru, к содержанию данной переписки, а также осуществляло администрирование паролей пользователей корпоративной почты;

2) использование контактных номеров телефонов, принадлежащих сотрудникам Группы компаний «Мелодия здоровья» и АО «Мелодия здоровья».

Так, например, номером 8-913-719-35-15, который принадлежит Меновшиковой Ирине Николаевне — внутреннему аудитору АО «Мелодия здоровья», пользовались 46 контрагентов согласно данным банковского досье. Номер телефона <...>-65-27, принадлежащий Баклановой Татьяне Александровне (казначей АО «Мелодия здоровья»), указан в банковском досье 44 предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья».

6. Совпадение IP-адресов управления расчетными счетами, а также предоставления налоговой и бухгалтерской отчетности предприятий Группы компаний «Мелодия здоровья» и АО «Мелодия здоровья»:

109.202.17.150 у 111 юридических лиц, входящих в группу компаний «Мелодия здоровья»;

109.202.17.153 у 132 юридических лиц, входящих в группу компаний «Мелодия здоровья»;

195.239.223.26 у 121 юридического лица, входящих в группу компаний «Мелодия здоровья».

При этом, пользователем услугой выделенного доступа к сети Интернет с использованием IP-адресов 109.2020.17.150, 109.2020.17.153, 195.239.223.26 является АО «Мелодия здоровья».

7. Использование словосочетания «Мелодия здоровья» в качестве товарного знака и коммерческого обозначения группы компаний.
8. Штат сотрудников ООО «МЗ» сформирован из сотрудников АО «Мелодия здоровья», которые одновременно получали доход от поименованных налоговых агентов. Кроме этого, установлено полное совпадение телефонных номеров, которые АО «Мелодия здоровья» и ООО «МЗ» указывали в качестве контактных данных в справках 2-НДФЛ (тел. <...>).
9. Отсутствие у ООО «МЗ» иных доходов, за исключением полученных в результате исполнения Агентского договора, заключенного с Предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья», свидетельствует об экономической подконтрольности и вовлеченности в единый производственный процесс.

Функциональная роль ООО «МЗ» в группе компаний «Мелодия здоровья» заключалась в централизации доходов предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» от оказания маркетинговых и рекламных услуг в ООО «МЗ» путем заключения договоров на оказание маркетинговых и рекламных услуг с фармацевтическими компаниями (производителями товаров аптечного ассортимента); учете и перераспределении денежных средств между Предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья». Денежные средства, поступившие от фармацевтических компаний (производителей товаров аптечного ассортимента) перечислялись предприятиям аптечной сети «Мелодия здоровья». ООО «МЗ» и Предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья» действовали в рамках закрытого (внутригруппового) бизнес-процесса, обеспечивающего интересы группы компаний по получению дохода от маркетинговых услуг через аптечную сеть «Мелодия здоровья».

10. Распределение сумм, бонусов и премий, полученных ООО «МЗ» от Производителей товаров аптечного ассортимента не имело отношения к сумме продаж каждого из хозяйственных обществ «Мелодия здоровья», а зависело от консолидированного уровня товарооборота группы компаний «Мелодия здоровья».
11. Получение АО «Мелодия здоровья» кредитов в АО «Альфа банк», ПАО «Сбербанк России», АО «Райффайзенбанк», ПАО «Финансовая корпорация Открытие» под условиями поручительств и раскрытия коммерческой информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятий, входящих в Группу компаний «Мелодия здоровья».

Согласно документам, представленным банками по взаимоотношениям с АО «Мелодия здоровья», установлено:

— позиционирование АО «Мелодия здоровья» как сети аптек, более того, исходя из содержания кредитного Соглашения, АО «Мелодия здоровья» позиционировалось в качестве общества, осуществляющего деятельность в области розничной торговли аптечной продукцией;

— в рамках кредитного соглашения между АО «Альфа-банк» (Кредитор) и АО «Мелодия здоровья» (Заемщик) последним на ежеквартальной основе направлялись справки по группе компаний «Мелодия здоровья» с расшифровкой показателя консолидированной отчетности группы по статье «Нематериальные активы», а также даты приобретения аптек (аптечных сетей) (п. 4.10 соглашения);

— генеральным директором АО «Мелодия здоровья» Арифуллиным О.Ф. представлено заявление об ответственности за подготовку и утверждение консолидированной финансовой отчетности, согласно которому руководство несет ответственность, в том числе за разработку, внедрение и поддержание эффективной и надежной системы внутреннего контроля на всех предприятиях Группы;

— АО «Альфа-банк» представлен список компаний, относящийся к группе компаний «Мелодия здоровья», включающий 128 Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья».

12. Контроль со стороны заявителя за соблюдением контрагентами единых стандартов оформления аптек, фирменного стиля и выкладки товаров, актуализации данных о ценах в сети аптек «Мелодия здоровья», дистанционного обучения сотрудников сети аптек «Мелодия здоровья» за выполнением установленных бюджетов, установления торговой наценки.
13. Организация заявителем учебно-методических сборов сотрудников предприятий, входящих в группу компаний «Мелодия здоровья»: составление списков участвующих сотрудников, место проведения, устанавливало программу проведения и тайминг мероприятия. Таким образом, процесс взаимодействия в группе компаний по данному направлению предопределен на уровне АО «Мелодия здоровья».
14. Наличие внутри Группы компаний «Мелодия здоровья» рейтинговой системы, сформированной и реализуемой заявителем, регулярно определяющей лучших и худших организаций и сотрудников по направлениям деятельности, а также системы материальных и нематериальных мотиваций сотрудников контрагентов от имени АО «Мелодия здоровья», что также подтверждается показаниями Бузляковой Е.В., Поповой С.С, Селезневой Е.В.

Нематериальная мотивация сотрудников контрагентов подтверждается фактом приобретения заявителем фирменных медалей (на аверсе медали нанесен фирменный логотип Бабочка с надписью «Федеральная сеть аптек «Мелодия здоровья») для отличившихся сотрудников предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья», что свидетельствует о наличии в группе компаний единой корпоративной культуры и позиционировании себя внутри компании единой федеральной аптечной сетью Мелодия здоровья.

Более того, проведенным анализом справок по форме 2-НДФЛ налогового агента АО «Мелодия здоровья» за период 01.01.2018 — 31.12.2020 установлены разовые выплаты сотрудникам предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» с кодом дохода 2720 «Денежные подарки работнику».

15. Управление заявителем расчетными счетами контрагентов в части проведения расчетов с поставщиками товаров аптечного ассортимента, что подтверждается показаниями главного бухгалтера контрагентов ООО «Аптека Новгород», ООО «Горные Вершины», ООО «Мелодия здоровья 1», ООО «Мелодия здоровья», ООО «Эгмонт», ООО «Эдельвейс», ООО «Этна», ООО «Компания Аптечная сеть Ремедиос» (Панченко Ж.Д., протокол допроса от 20.09.2022 б/н) и директора контрагентов ООО «Мелодия здоровья 2», ООО «Мелодия здоровья», ООО «Фармэр-С», ООО «Фармэс», ООО «Мелодия здоровья Промо» (Ивановой М.В., протокол допроса от 30.08.2022 б/н).
16. Прием сотрудников в предприятия Группы компаний «Мелодия здоровья» осуществляется через сайты HH.ru, melzdrav.ru под непосредственным контролем сотрудников АО «Мелодия здоровья».

Данные, размещенные на сайте поиска вакансий «HH.ru» характеризуют компанию «Мелодия здоровья», как единую федеральную аптечную сеть с численностью сотрудников более 3000, и количеством аптек более 800, представленную в 64 регионах России и входящую в топ 10 крупнейших аптечных сетей России. Кроме того, подразделы сайта «Обучение», «Оплата труда», «Забота и поддержка» указывают на наличие в Группе компаний едином для всех предприятий аптечной сети стандарте в области обучения сотрудников юридических лиц (через систему корпоративного обучения, проведения ежегодных сборов по направлениям), едином подходе к оплате труда (официальная зарплата, выплата 2 раза в месяц, каждый сотрудник может влиять на свой личный доход), а также едином подходе к адаптации сотрудников в Предприятиях аптечной сети «Мелодия здоровья» (система наставничества для новых сотрудников, карьерный рост сотрудников внутри компании, организация медицинских осмотров за счет компании).

На едином сайте melzdrav.ru в разделе «Вакансии» содержится информация о доступных вакансиях, согласно региону, установленному по умолчанию, при смене региона, загружаются вакансии доступные в выбранном регионе. При возникновении вопросов, связанных с трудоустройством в компанию вне зависимости от выбранного региона, указана единая почта: resume@melzdrav.ru.

Несамостоятельность субъектов, входящих в Группу компаний «Мелодия Здоровья», образовавшихся в результате разделения бизнеса, в своей совокупности и взаимосвязи подтверждается следующими установленными налоговым органом обстоятельствами:

— открытие и обслуживание расчетных счетов предприятий группы «Мелодия здоровья» в одних и тех же банках указывает на единство в сфере управления и принятия решений, а также на наличие возможности оперативного перемещения финансовых ресурсов внутри предприятий группы в рамках внутрибанковских переводов.

Проверкой установлено, что в ПАО «Совкомбанк» открыты расчетные счета 3 предприятиями Ритейл-звена; в ПАО «Банке ВТБ» открыты расчетные счета 16 предприятиями Ритейл-звена; в ПАО Банк «Финансовая Корпорация Открытие» открыты расчетные счета 22 предприятиями, включая АО «Мелодия здоровья» и ритейл-звено и сменного блока; в ПАО «Сбербанк России» открыты расчетные счета 138 предприятиями группы (АО «Мелодия здоровья», 117 предприятий ритейл-звена, сменного блока и административного звена); в АО «АЛЬФА-БАНК» открыты расчетные счета 34 предприятиями группы (АО «Мелодия здоровья», ритейл-звено, сменный блок, административные); в Банке ЗЕНИТ (ПАО) открыты расчетные счета 12 предприятиями ритейл-звена; в АО «Райффайзенбанк» открыты расчетные счета 59 предприятиями группы (АО «Мелодия здоровья», ритейл-звена, сменного блока, административного звена).

— АО «Мелодия здоровья» управляло расчетными счетами юридических лиц.

Так, согласно материалам проверки, между АО «Мелодия здоровья» (Клиент) и ПАО «Сбербанк России» (Банк) заключен договор N 8047/47/021 от 02.04.2014 об оказании услуг «Сбербанк Корпорация», предметом которого являлось получение Клиентом детализированной информации по расчетным счетам Клиента, филиалов и подразделений Клиента, открытым в филиалах Банка, перечисленных в Приложении 1 и Приложении 2 (п. 2.2.1 договора). В Приложении N 1 к данному договору в качестве головной организации указано АО «Мелодия здоровья», а предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья» в количестве 77 организаций поименованы в перечне филиалов и представительств клиента. При этом под «подразделением Клиента» понимается юридическое лицо (дочерняя компания/третье лицо), не являющееся структурным подразделением или филиалом клиента, а под «Филиалом» клиента понимается подразделение клиента, являющееся одним юридическим лицом с клиентом.

Более того, в материалах дела имеются документы, представленные ПАО «ФК Открытие», согласно которым по адресу местонахождения общества проведены общие собрания участников (обществ с ограниченной ответственностью «Добрый лекарь» ИНН 7203421511, «Аптека Доктора Сотниковой» ИНН 2224076955, «О.Вита» ИНН 7703628360, «Фарма+» ИНН 5029098598, «Шафран» ИНН220468787, «Мелодия здоровья» ИНН 5044056137, «Циркон» ИНН 2224164584, «Кадуцей» ИНН 5754009808, «Столетник» ИНН 5029105044, «Мелодия здоровья» ИНН 7204105903) в составе: Арифуллина О.Ф., как директора АО «Мелодия Здоровья» (доля участия в обществах 25%), Конобеева Л.В. (доля участия — 49,35%)), Спиридонова В.Н. (доля участия — 25,65%), Желтенко О.А., как иного лица. По результатам проведенных общих собраний, участниками принято решение о заключении обществами договора поручительства юридического лица, являющегося для вышеперечисленных обществ крупной сделкой, а также сделкой, на заключение которой требуется предварительное одобрение, согласно пп. 15 п. 12.2. Устава, в качестве обеспечения исполнения АО «Мелодия здоровья» обязательств по Договору возобновляемой кредитной линии N 6-20/ВКЛ;

— осуществление деятельности по адресам нахождения обособленных подразделений предприятий, входящих в Группу компаний «Мелодия здоровья», под одной вывеской.

Проведенным анализом предоставленных к проверке документов, осмотра сайта melzdrav.ru, а также показаний сотрудников АО «Мелодия здоровья» и Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» установлено, что для всех Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» установлен единый стандарт оформления аптек, единый фирменный стиль, и выкладка товаров. В обязанности заведующих аптек, на регулярной основе входило предоставление сотрудникам АО «Мелодия здоровья» фото-отчета (вывеска аптеки, крыльцо, торговый зал), для осуществления последними контроля на соответствие установленным для всех Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» требованиям к оформлению аптек.

— в соответствии с должностными инструкциями сотрудники АО «Мелодия здоровья» выполняли закрепленные за ними трудовые функции только в отношении юридических лиц, входящих в Группу компаний «Мелодия здоровья», в том числе, по организации обучения, оценке знаний сотрудников юридических лиц, проведении с их участием учебно-методических сборов и конкурсов и др.;

— использование контрагентами и Заявителем единого сайта melzdrav.ru в сети интернет с общим телефоном справочной службы, едиными контактными данными, единой системой заказа, перечнем адресов всех организаций сети, указанных в качестве составных частей единой группы предприятий «Мелодия здоровья».

Так, раздел «О компании» содержит информацию характеризующую сеть аптек «Мелодия здоровья», как единый субъект. Конфигурация сайта melzdrav.ru предусматривает единый доступ клиента к покупке товаров во всех регионах присутствия сети аптек «Мелодия здоровья». В разделе «Документы» размещен договор оферты, регулирующий взаимоотношения Исполнителя и Клиента по бронированию товаров по электронному каталогу. Исполнителем по договору оферты выступает АО «Мелодия здоровья», Продавцом, аптекой выступает юридическое лицо, имеющее лицензию на осуществление фармацевтической деятельности, выбранное и указанное клиентом с использованием Сервиса, в качестве места реализации товаров.

При этом администратором домена www.melzdrav.ru является Заявитель.

Содержание данного сайта указывает на единство в принятии решений АО «Мелодия здоровья» как головным офисом, по основным направлениям деятельности группы компаний «Мелодия здоровья»:

аренда помещений под размещение аптек;

покупка аптек и аптечных сетей;

маркетинг и 1Т-поддержка трудоустройство в компании группы.

Таким образом, наличие общего сайта в сети Интернет, свидетельствует о согласованности действий вышеуказанных хозяйственных субъектов, вовлеченности в единый производственный процесс, формировании у потребителей и партнеров устойчивого представления о едином бизнесе по розничной торговле через сеть аптек «Мелодия здоровья»;

— использование единой системы лояльности в виде бонусной карты «Мелодия здоровья», действующей во всех аптечных организациях предприятий Группы «Мелодия здоровья» (списание бонусов доступно в любой аптеке «Мелодия здоровья»), то есть фактически баллы, накопленные при приобретении товаров медицинского назначения в одной аптеке, уменьшают сумму полученной выручки аптеки, в которой произошло их списание, что свидетельствует о построении в Группе компаний неразрывно связанного между собой единого процесса реализации товаров всей Группы компаний, направленного на получение общего результата, что также подтверждается показаниями территориальных управляющих (директоров, главных бухгалтеров, менеджеров) сетей аптек «Мелодия здоровья» Баданина Д.Е., Зуева Е.Н., Газукиной И.В., Панченко Ж.Ж., Замятиной О.П., Фурманкова Г.А., Поповой С.С, Ивановой Е.В., Селезнева Е.В., Шейко Н.Ю. и др.;

— использование предприятиями Группы компаний «Мелодия здоровья» единой информационной базы по управлению продажами в программах «М-аптека» и «1С Розница», что подтверждается показаниями Гордеева П.В. (руководитель ИТ-направления АО «Мелодия здоровья»), Игнатовой М.О. (руководитель службы технической поддержки АО «Мелодия здоровья»), Мельник М.А. (аналитик АО «Мелодия здоровья»), Корзникова М.А. (старший разработчик «1С-Финансы» АО «Мелодия здоровья»), Шейко Н.Ю. и Орищенко А.К. (менеджер и 1 Т-специалист предприятий группы «Мелодия здоровья»).

Также налогоплательщиком обеспечивается круглосуточная поддержка работоспособности базы «1С Розница», что свидетельствует о непосредственной зависимости предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» от общества;

— Заявителем и предприятиями Группы «Мелодия здоровья» использовались единые технологические и информационные решения в области управления базами данных и обмена данными, что подтверждается показаниями Абдрахманова И.И. (начальник отдела по управлению ассортиментом АО «Мелодия здоровья»), Гордеева П.В. (руководитель ИТ-направления АО «Мелодия здоровья»), Герасименко Е.И., Игнатовой М.О. (руководители службы технической поддержки АО «Мелодия здоровья»), Шейко Н.Ю., Ветошкиной Е.М., Ивановой М.В. и Андреева В.В., Селезнева Е.В. (менеджер, заведующая аптекой, руководители предприятий группы «Мелодия здоровья») и др.

Процесс сбора, хранения, анализа и предоставления информации в АО «Мелодия здоровья» и Предприятиях аптечной сети «Мелодия здоровья» осуществлялся централизованно через информационный портал «Единая информационная система», доступ к которому имеют все сотрудники группы компаний «Мелодия здоровья», что свидетельствует о выстроенном в Группе компаний едином процессе в области реализации товаров медицинского назначения, обмена информации в Группе компаний, направленной на достижение единого результата.

Использование единых технологических и информационных решений Предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» в области управления базами данных, и поддержания их работоспособности свидетельствует о непосредственной зависимости предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» от АО «Мелодия здоровья», реализация товаров медицинского назначения без непосредственного участия АО «Мелодия здоровья» фактически была бы невозможна.

— АО «Мелодия здоровья» для обеспечения процесса закупа товаров Предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» использовало общее технологическое и информационное решение, такое как система автоматического заказа товаров по наиболее выгодной стоимости;

— осуществление Заявителем расчета заработной платы работников предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья»; установление сотрудниками АО «Мелодия здоровья» состава сотрудников аптек; единая система учета труда и начисления заработной платы, что подтверждается пунктами 3.1.17, 3.1.18 типовых договоров возмездного оказания услуг, заключенных Обществом с контрагентами и показаниями свидетелей Шульга А.С. (бухгалтер по заработной плате АО «Мелодия здоровья»), Васильевой В.Н., Нотченко И.А., Рубцовой А.Ю., Смагиной Е.С. (фармацевты контрагентов), Андреева В.В., Селезнева Е.В. (директоры контрагентов), Шейко Н.Ю. (менеджер по продаже медикаментов контрагентов) и другие.

Таким образом, АО «Мелодия здоровья» владело консолидированной информацией по каждому юридическому лицу, данными об объемах продаж, с точностью до каждой аптеки, а также информацией по качеству обслуживания покупателей сотрудниками аптек, так как именно с учетом данных сведений сотрудниками АО «Мелодия здоровья» (бухгалтерами по заработной плате) осуществлялся расчет заработной платы сотрудникам юридических лиц.

Единая система учета и расчета заработной платы для всех предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» свидетельствует об осуществлении АО «Мелодия здоровья» организационно-управленческих функций по отношению к Предприятиям аптечной сети «Мелодия здоровья» и отсутствии у последних реальной хозяйственной самостоятельности, формальности заключения и исполнения договора возмездного оказания услуг.

— миграция сотрудников внутри предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» (из общего количества сотрудников (13 041 чел.) одновременно получали доход в 2-х и более (до 15) предприятиях Группы — 3 150 человек).

Установленные факты совпадения лиц, получающих доход от предприятий группы «Мелодия здоровья», свидетельствуют о том, что в предприятия Группы для обеспечения деятельности аптек привлекались одни и те же сотрудники, выполняющие одни и те же должностные обязанности. Фактически АО «Мелодия здоровья» и предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья» едины в области управления кадрами.

— единые стандарты обслуживания покупателей.

За ответственными по продаже товаров сотрудниками, в дистанционном формате АО «Мелодия здоровья» осуществлялся контроль за соблюдением стандартов обслуживания, по результатам которого сотрудникам выставлялись индивидуальные оценки, которые непосредственно влияли на заработную плату как менеджеров по продаже медикаментов, так и заведующих аптек.

— единые стандарты в области установления наценки на товары, реализуемые аптечной сетью «Мелодия здоровья».

Предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» реализация товаров медицинского назначения осуществлялась на основании цен, сформированных автоматически в программных комплексах «М-Аптека» и «1С: Розница», администрируемых сотрудниками Заявителя, что также подтверждается свидетельскими показаниями.

Так, согласно показаниям начальника отдела ценообразования АО «Мелодия здоровья» Каравановой Татьяны Ивановны (протокол допроса от 19.05.2022 N 9): «При работе в программном продукте М-аптека, 1С аптека, у меня есть перечень всех аптек, при выборе определенной аптеки я задаю номер матрицы, в результате чего в данной аптеке производится наценка на товар согласно данным заданной матрицы. С момента внедрения новой матрицы, весь товар, поставляемый в аптеку, будет расцениваться по новой цене».

Согласно показаниям руководителя ООО «Близнецы Фарм», ООО «Близнецы», ООО «Горные Вершины», ООО «Интэгро-Плюс», ООО «Мелодия здоровья» (ИНН 0278124390), ООО «Мелодия здоровья» (ИНН 6312069263), ООО «Мелодия здоровья» (ИНН 6451415930), ООО «Самарские аптеки», ООО «Эгмонт», ООО «Эдельвейс», ООО «Этна», ООО «Эконом» Замятиной Ольги Петровны (протокол допроса от 31.08.2022 N 437): «Наценка на товар устанавливалась автоматически в программе «Маптека».

— искусственное перераспределение численности сотрудников группы компаний «Мелодия здоровья» в целях сохранения ЕНВД в ряде регионов (стр. 23,24 Решения N 09-12/3).

— использование единых материально-технических ресурсов, систематическая передача ККТ внутри предприятий Группы компаний «Мелодия здоровья», синхронное снятие и регистрация ККТ, использование единых коммерческих обозначений;

— участие АО «Мелодия здоровья» и организаций аптечной сети «Мелодия здоровья» в программе лояльности «Спасибо от Сбербанка», согласно договору от 23.08.2017 N б/н с АО «Центр программ лояльности» ИНН 7702770003 (далее — АО «ЦПЛ»)

Налоговым органом проанализирован пакет документов по сделке, согласно которому АО «Мелодия здоровья» участвует в программе в статусе Партнера и Поставщика, который берет на себя обязательства обеспечить со стороны его аффилированных лиц прием к оплате карты, а также предоставлять возможность приобретать товар с использованием поощрения.

По итогам за каждый календарный месяц между сторонами составляется Акт взаимозачетов, согласно которому сторонами производится зачет встречных однородных требований по Договору от 23.08.2017, в результате чего АО «ЦПЛ» выплачивает в адрес АО «Мелодия здоровья» сумму начисленных бонусов Участникам акции в торговых точках АО «Мелодия здоровья» за вычетом сумм списанных бонусов в торговых точках АО «Мелодия здоровья».

При этом под торговой точкой понимается обособленное подразделение и/или отдельное помещение (магазин) и/или интернет площадка (сайт) АО «Мелодия здоровья», не являющееся (не управляемая) самостоятельным юридическим лицом, занимающееся продажей Товаров и принимающее к оплате Карту.

— проведенным анализом информации размещенной маркетинговыми агентствами в открытых источниках на сайтах Alpharm, RNC Pharma, DSM установлено, что основные показатели аптечной сети «Мелодия здоровья», участвующие в рейтингах содержат консолидированные данные деятельности всех предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» и позиционировании аптечной сети «Мелодия здоровья» единым хозяйствующим субъектом, с общим количеством точек продаж от 766 в 2018 году до 874 в 2019 году и объемом продаж от 14 млрд. руб. в 2018 году до 25,5 млрд. руб. в 2020 году.

Согласно маркетинговым исследованиям аналитической компании Alpharm аптечная сеть «Мелодия здоровья» являлась участником ТОП 20 аптечных сетей и по итогам 2019 и 2020 занимало 10 место с количеством аптечных учреждений 860 ед. с приростом продаж на 1 аптеку в месяц 35%.

Совокупностью приведенных выше обстоятельств подтверждается, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, были организованы формальные взаимоотношения налогоплательщика, применяющего общий режим налогообложения с зависимыми лицами, находящимся на специальных налоговых режимах с целью вывода из-под налогообложения (перевода на специальный режим налогообложения) доходов, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в связи с чем, налоговый орган правомерно консолидировал доходы и произвел расчет действительных налоговых обязательств на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают изложенную выше совокупность обстоятельств, направлены на попытку переоценки выводов суда, не опровергая их, в связи с чем подлежат отклонению за необоснованностью.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о доказанности налоговым органом создания налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса» в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы.

По эпизоду доначисления НДФЛ.

Как следует из материалов дела, Общество с целью исключения прямых выплат денежных средств бенефициарным владельцам для приобретения долей в уставных капиталах аптечных организаций (конкурентов), подлежащих налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке, включило в цепочку сделок транзитных покупателей, тем самым уклонилась от исполнения обязанностей налогового агента в части исчисления, удержания и уплаты в бюджет НДФЛ.

Фактически финансирование сделок осуществлялось за счет денежных средств Общества, которые под видом займов перечислялись «транзитным» покупателям (Юшину А.П., Скляровой Н.А.), являвшимися сотрудниками самого Общества.

«Транзитные» покупатели приобретали контрольные доли в компаниях конкурентах, а затем вводили в состав участников Конобеева Л.В. и Спиридонова В.Н. путем увеличения уставного капитала.

В результате доля транзитных покупателей сокращалась в 4 раза, а 75% от долей распределялось между бенефициарными владельцами. Оставшаяся доля транзитных покупателей впоследствии реализована АО «Мелодия здоровья» путем зачета ранее выданного им целевого займа с учетом начисленных процентов.

При этом стоимость продажи части доли организации соответствовала стоимости приобретения транзитными покупателями контрольной доли.

Согласно статье 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

В апелляционной жалобе ее податель указывает, что налог на приобретение физическим лицом доли в обществе до 01.01.2025 законодательством не предусматривался, в связи с чем основания для его доначисления Обществу отсутствовали.

Отклоняя приведенный довод, апелляционный суд исходит из следующего.

С 01.01.2025 облагаемым НДФЛ доходом стала материальная выгода физлиц от приобретения долей участия в уставном капитале ООО по цене ниже рыночной.

Матвыгода появляется, когда расходы физлица на приобретение доли меньше ее рыночной стоимости. Разница и есть облагаемый НДФЛ доход. За рыночную стоимость доли берется пропорциональная ей часть стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату.

Вместе с тем, в данном случае Инспекцией установлено, что физическими лицами какие-либо выплаты в счет приобретения доли в уставном капитале ООО не осуществлялись.

Так, Конобеев Л.В. включен в состав участников обществ в результате вклада в уставный капитал в общей сумму 483 630 руб., в то время как действительная стоимость его доли составляла 242 491 019 рублей. Спиридонов В.Н. включен в состав участников обществ в результате вклада в уставный капитал в общей сумму 251 370 руб., в то время как действительная стоимость его доли составляла 126 036 366 рублей.

По данным банковских выписок расчетных счетов приобретенных аптечных организаций не установлены поступления от Конобеева Л.В. и Спиридонова В.Н. в счет оплаты уставного капитала. Третьи лица денежные средства за бенефициарных владельцев не перечисляли.

Таким образом, способ оформления цепочки взаимосвязанных сделок не соответствовал действительному экономическому смыслу операций, использование заемных средств общества представляет собой фактически скрытую форму получения дохода бенефициарными владельцами в виде безвозмездной передачи им имущественных прав.

Соответственно, доводы апеллянта о том, что в данном случае Инспекция неправомерно включила в налоговую базу по уплате НДФЛ материальную выгоду от приобретения физическими лицами доли в уставном капитале ООО, направлены на попытку искажения фактических обстоятельств дела и не учитывают обстоятельства преследования налогоплательщиком конечная цели сделок в виде получение контроля обществом и бенефициарными владельцами над компаниями-конкурентами. Иное налогоплательщиком не доказано.

Вопреки позиции апеллянта, до 01.01.2025 налоговое законодательство также предусматривало возможность включения в налоговую базу по НДФЛ доходов физических лиц в натуральной форме.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми, у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой, в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.

Согласно статьям 24, 226 НК РФ общество является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, и в связи с этим обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц. Удержание у налогоплательщика исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2010 N 18-В10-53, по смыслу статьи 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом.

Пунктом 2 статьи 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

1.1) полученные налогоплательщиком имущественные права при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками), а также права требования к организации, полученные безвозмездно или с частичной оплатой. Стоимость указанных имущественных прав в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 105.3 НК РФ;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Таким образом, безвозмездная передача организацией налогоплательщику имущественных прав приводит к возникновению дохода в натуральной форме.

Данная позиция согласуется с позицией Минфина России, выраженной в письмах от 25.06.2021 N 03-04-05/50514, от 18.11.2022 N 03-04-06/112947.

Кроме того, из содержания апелляционной жалобы следует, что АО «Мелодия здоровья» не отрицается факт формального включения «транзитных» покупателей (Юшина А.П., Скляровой Н.А.) в цепочку сделок по поглощению компаний-конкурентов. Принятая в группе корпоративная структура предусматривала строгое распределение долей между Конобеевым Л.В., Спиридоновым В.Н. и Обществом.

В связи с чем, Обществом, в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ, при каждой выплате дохода подлежал исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, с применением налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ в размере 13%. Величина дохода в денежной форме, полученного Конобеевым Л.В. и Спиридоновым В.Н.. определена на дату перечисления дохода по притворным сделкам, заключенным с Транзитными покупателями в сумме, пропорциональной доли участия.

С учетом изложенного, Инспекцией правомерно для целей налогообложения НДФЛ изменена квалификация выплат обществом денежных средств в виде заемных средств в адрес транзитных покупателей на доходы, полученные Спиридоновым В.Н. и Конобеевым Л.В. в натуральной форме в виде имущественных прав (право на долю в уставном капитале организации) и произведены доначисления по НДФЛ.

Таким образом, выводы налогового органа о наличии оснований для доначисления Обществу НДФЛ являются правомерными.

В апелляционной жалобе ее податель указывает на существенное нарушение при расчете размера налоговых обязательств, на допущенные Инспекцией арифметические ошибки, которые не были исправлены Управлением, которое необоснованно применило иную, новую методологию расчета, чем нарушило права и законные интересы Общества.

Установленное в рамках проверки правонарушение, обусловленное применением схемы «дробления бизнеса», отличается от иных правонарушений, связанных с применением положений статьи 54.1 НК РФ: доначисление налогов в связи с «дроблением бизнеса» предполагает консолидацию налоговых баз двух (и более) разных налогоплательщиков, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности таким образом, как если бы это был единый хозяйствующий субъект, применяющий общую систему налогообложения.

Налоговым законодательством не предусмотрено какой-либо определенной методологии расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика при вменении ему незаконной минимизации налоговых обязательств посредством применения схемы «дробления бизнеса».

Единственным законным способом определения налогового обязательства налогоплательщика является расчетный метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Вместе с тем в системе налоговых органов в настоящее время применяется единый методологический подход к определению действительного размера налоговых обязательств при выявлении схем «дробления бизнеса», основанный на правовых позициях, сформированных судебной практикой при разрешении споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков «дробления бизнеса».

Судебная практика по установлению действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки складывается на основе следующих правовых позиций Конституционного и Верховного судов Российской Федерации.

Так, в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 указано, что выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что по сути означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-0 и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

При выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09 (пункт 28 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В случае получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых лиц) налоговый орган в целях определения действительного размера налоговой обязанности проверяемого лица вправе консолидировать доходы группы лиц, а также уплаченные с них налоги (пункт 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144).

Как разъяснено в пункте 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика — организатора группы. Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Кодекса): в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций.

Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (определения Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481).

В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Однако право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС и принятие расходов непосредственно связано с представлением организацией подтверждающих документов, отвечающим требованиям полноты и достоверности в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-0, буквальный смысл абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет-сумм налога, начисленных поставщиками товаров работ, услуг).

Аналогичным образом, право на учет расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций возникает у налогоплательщиков только при наличии надлежащего документального оформления таких расходов первичными документами, оставленными в соответствии с положениями Закона N 402-ФЗ.

Непредставление налогоплательщиком без каких-либо объективных причин документов по требованию налогового органа расценивается как намеренное противодействие проведению мероприятий налогового контроля с целью избежать проверки достоверности сведений, заявленных в данных документах.

Таким образом, для применения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление сделки.

При этом обязанность обеспечивать сохранность налогоплательщиками данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей) в течение пяти лет прямо предусмотрена подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

АО «Мелодия здоровья» в ходе проведения выездной налоговой проверки воспрепятствовало налоговому контролю путем непредставления необходимых документов.

Так, информационным письмом от 29.07.2022 N 09-21/028753 обществу было сообщено, что в случае непредставления документов (информации) налоговый орган использует право определить суммы налогов расчетным путем.

Проверяемый налогоплательщик не восстановил документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, исходя из действительного экономического смысла осуществленных в период 2018-2020 гг. фактов хозяйственной жизни. Таким образом, АО «Мелодия здоровья» в нарушение положений подпунктов 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, пункта 12 статьи 89 НК РФ не обеспечило представление полного, достоверного комплекта документов в целях проведения проверки правильности исчисления и уплаты налогов.

Отсутствие действий со стороны общества по восстановлению названных документов свидетельствует об умышленном создании ситуации, препятствующей проведению контрольных мероприятий, попытке скрыть от Инспекции реальные налоговые обязательства путем включения в налоговую отчетность в проверяемом периоде сумм по операциям вне связи с реальной финансово-хозяйственной деятельностью общества.

Таким образом, со стороны Инспекции предприняты все необходимые и разумные меры в рамках мероприятий налогового контроля, направленные на определение реальных налоговых обязательств проверяемого лица.

С учетом установленного материалами проверки умышленного характера действий АО «Мелодия здоровья» по искажению данных налогового учета и отчетности путем «дробления бизнеса», перевода части собственной предпринимательской деятельности на взаимозависимых лиц, исчисление налогов произведено в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетным путем, на основании данных как самого Общества, так и данных, имеющихся в распоряжении налогового органа о самом налогоплательщике.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (определения от 05.07.2005 N 301-О, от 23.04.2013 N 488-0, от 29.09.2015 N 1844-0, от 29.09.2020 N 2314-0 и др.).

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Это обусловлено тем, что в случае применения расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10).

Из приведенных положений законодательства и правовых позиций высших судебных инстанций вытекает, что исчисление налогов расчетным путем предполагает значительную степень гибкости производимых налоговым органом расчетов, поскольку именно налогоплательщик, не обеспечивший надлежащий учет своих доходов и расходов, спровоцировал возникновение ситуации, при которой точное определение налоговой обязанности стало невозможным.

При применении расчетного способа налоговому органу достаточно представить доказательства, разумно обосновывающие произведенную им оценку доходов (расходов), которые могли быть получены (понесены) налогоплательщиком в рамках осуществляемой им экономической деятельности, а налогоплательщик вправе представлять доказательства, уточняющие расчет налогового органа.

При этом к налоговому органу не могут предъявляться требования по обеспечению такой же степени точности расчета, производимого по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, которая должна была быть обеспечена самим налогоплательщиком (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.06.2024 N 309-ЭС23-30097).

Ввиду отсутствия у инспекции документально подтвержденных и обоснованно понесенных расходов предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций произведен налоговым органом в оспариваемом решении следующим образом.

В состав доходов и расходов включены показатели предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» и ООО «Мелодия здоровья».

Показатели консолидированных доходов определены на основании консолидированного расчета финансового результата, предоставленного самим обществом по акту приема-передачи информации от 20.02.2023.

Показатель «Выручка от продаж» уменьшен на сумму фактически исчисленного НДС по результатам проведенной выездной налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, который сформирован в разрезе каждого предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья» и увеличен на сумму полученных бонусов «Катрен» (предоставленных самим налогоплательщиком), а также на сумму дополнительных доходов в виде процентов по вкладам.

Показатели консолидированных расходов общества сформированы по каждому предприятию аптечной сети «Мелодия здоровья» по статьям затрат:

— расходы на оплату труда сформированы налоговым органом на основании справок о доходах физических лиц, предоставленных по месту учета предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» за период 01.01.2018 — 31.12.2020;

— расходы, понесенные обществом на оплату страховых взносов, определены по данным расчетов по страховым взносам, предоставленных предприятиями аптечной сети Мелодия здоровья в адрес налоговых органов по месту учета;

— материальные затраты, затраты на разработку и содержание лицензионных программных продуктов, затраты на услуги сторонних организаций, прочие затраты по основным видам деятельности собраны по данными банковских выписок предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья»;

— затраты на приобретение товаров медицинского назначения (себестоимость) определены расчетным путем, — и уменьшены на сумму вычета по НДС по прочим расходам.

По доводу о расхождении между актом налоговой проверки и оспариваемым решением в части доначисления налога на прибыль.

Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Акт налоговой проверки по существу является обобщением письменных материалов и производным доказательством и не является ненормативным актом, влекущим какие-либо последствия для налогоплательщика, так как фиксирует установленные налоговым органом обстоятельства, в дальнейшем проверяется инспекцией при рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом контраргументов налогоплательщика и подвергается проверке наряду со всеми другими доказательствами при вынесении решения, тогда как само решение принимается на основании всех материалов, имеющихся у налогового органа.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 27.05.2010 N 766-0-0 указал, что акт выездной налоговой проверки предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков.

Согласно акту налоговой проверки от 21.02.2023 N 1 по результатам выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение положений ст. 249 — 250, 253 НК РФ, пункта 1 статьи 274 НК РФ, пункта 1 статьи 54.1 НК РФ АО «Мелодия здоровья» в результате создания схемы дробления бизнеса и перевода собственной предпринимательской деятельности на взаимозависимые Предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья» искажена налоговая база по налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2018-2020 гг.

В рамках расчетного способа определения налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ для целей определения налоговой базы за налоговые периоды 2018-2020 гг. проведены следующие корректировки: в состав доходов и расходов включены показатели Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» и ООО «МЗ»: доходы и расходы определены на основании консолидированного расчета финансового результата Общества. Учитывая отрицательные значения совокупного финансового результата деятельности Предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» за период 2018-2020 гг., налог на прибыль организаций не начислен ввиду отсутствия налогооблагаемой базы (стр. 299 Акта проверки).

При этом расчет суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2018-2020 годы (информация в табличной форме) был представлен заявителем 20.02.2023, то есть за день до даты составления акта налоговой проверки от 21.02.2023.

В дальнейшем обществом 03.04.2023 были представлены возражения на акт налоговой проверки, в которых указано, в том числе, что при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика:

— не учтен убыток, который подлежит учету для целей налогообложения в следующих налоговых периодах по налогу на прибыль (сведения представлены в форме таблицы в размер 1,6 млрд. руб.);

— по НДС не учтены суммы налоговых вычетов по поставщикам группы компаний СИА и группы компаний Пульс (уменьшающие сумму доначисленных налогов на 800 076 826 руб.), а также по ряду позиций при доначислении НДС по оборотам аптечных организаций ошибочно применена ставка НДС 18% и 20% вместо 10%.

В связи с необходимостью проверки обоснованности заявленных налогоплательщиком доводов, Инспекцией было принято решение от 12.04.2023 N 20 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которых составлено дополнение к акту налоговой проверки от 01.06.2023 N 1/1 (далее — Дополнение к акту N 1/1).

Согласно Дополнению к акту N 1/1 и оспариваемому решению инспекцией отказано налогоплательщику в учете убытка за 2018-2020 годы при исчислении налоговым органом налога на прибыль организаций.

В обоснование налоговый орган указал на невыполнение обществом предусмотренной пунктом 4 статьи 283 НК РФ обязанности налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков и непредставление обществом первичных документов, необходимых для подтверждения спорных убытков.

Так, в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых на основании Решения от 12.04.2023 N 20, налоговым органом в адрес проверяемого налогоплательщика направлено требование от 17.04.2023 N 09-17/6544 о представлении документов (информации): регистров налогового учета и расшифровок прямых и косвенных расходов за период 2017-2020 годы, с приложением подтверждающих документов налогового учета, предусмотренных статьями 252, 313 НК РФ, в отношении убытков по налогу на прибыль организаций, представленных АО «Мелодия здоровья» налоговому органу по акту приема-передачи информации от 20.02.2023.

В ответ на указанное требование заявителем по телекоммуникационным каналам связи представлены пояснения (исх. от 12.05.2023 N б/н), из которых следует, что «АО «Мелодия здоровья» не могут быть представлены документы (информация), относящиеся к юридическим, лицам группы «Мелодия здоровья», поскольку данными документами/ (информацией) не обладает, так как они находятся непосредственно у каждого юридического лица, ведущего свою деятельность самостоятельно».

Однако в представленной 20.02.2023 табличной информации, проверяемым налогоплательщиком заявлены убытки в целом по Группе компаний «Мелодия здоровья».

АО «Мелодия здоровья», заявляя убытки по Группе компаний «Мелодия здоровья», а также, составляя консолидированную финансовую отчетность за год, закончившийся 31.12.2019 и 31.12.2020, которая подписана непосредственно генеральным директором общества Арифуллиным О.Ф. и включает в себя показатели финансово-хозяйственной деятельности Группы компания «Мелодия здоровья», не могло не знать о финансовом положении организаций Группы компаний и не могло не располагать документами, которые формируют финансовый результат Группы компаний «Мелодия здоровья».

При этом инспекцией выставлены поручения в порядке статьи 93.1 НК РФ в адрес организаций, входящих в Группу компаний «Мелодия Здоровья», о представлении следующих документов: учетная политика, книги учета доходов и расходов, регистры бухгалтерского и налогового учета, оборотно-сальдовые ведомости, карточки счетов и расшифровки, документы по сделкам с поставщиками группы СИА, группы Пульс.

На основании представленных документов Инспекцией фактически произведено частичное восстановление бухгалтерского учета по Группе компаний, состоящей из 134 предприятий аптечной и осуществляющих розничную реализацию лекарственных препаратов и товаров медицинского назначения, ООО «МЗ» и АО «Мелодия здоровья» при том, что регистры налогового и бухгалтерского учета представлены в несопоставимом виде:

— КУДИРы представлены обрывками документов приложение N 1.6.2.48, 1.6.2.66, 1.6.2.76 к Дополнению к акту и пр.;

— Обортно-сальдовые ведомости, анализы счетов представлены в разрезе различных несопоставимых между собой субсчетов, либо вообще без разбивки по субсчетам.

Проведенным анализом предоставленных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, документов бухгалтерского учета не установлено наличие убытков в заявленных Обществом размерах. Кроме того, при проведении консолидации полученных доходов и понесенных расходов предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» Инспекцией установлен положительный финансово-хозяйственный результат от деятельности по реализации лекарственных средств и товаров медицинского назначения.

В связи с непредставлением первичных документов, подтверждающих сформировавшую сумму расходов, принимая во внимание положения статей 252, 274, 282, 283 НК РФ налоговый органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля пришел к выводу об отсутствии у заявителя права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на заявленную им сумму убытков (стр. 16, 17 Дополнения к акту N 1/1).

При этом уменьшение инспекцией по Акту проверки налоговой базы по налогу на сумму убытка явилось следствием неправомерных действий должностных лица общества, которые, заявляя о наличии убытка по всей Группе компаний и зная о том, что не смогут обеспечить его документальное подтверждение, стремились создать ситуацию формального наличия у заявителя права учесть убыток при исчислении налога.

Таким образом, налогоплательщик намеренно ввел проверяющих в заблуждение, при этом результат недобросовестного поведения налогоплательщика не может быть переложен на бюджет.

Поскольку именно решение налогового органа по результатам проверки является ненормативным актом, порождающим обязательства налогоплательщика, расчет доначислений по налогу на прибыль произведен налоговым органом с учетом всех установленных обстоятельств и полученных материалов.

Размер доначислений в оспариваемом решении налогового органа не увеличился по сравнению с актом, вынесенным по итогам налоговой проверки, а напротив, был скорректирован в меньшую сторону, существо нарушения также осталось прежним (искажение налоговой базы), в связи с чем, со стороны налогового органа отсутствует нарушение порядка проведения проверки, оформления ее результатов, процедуры вынесения решения (сумма доначисленных налогов по Акту проверки составила 942 555 552 рублей, по Дополнению к акту — 942 555 552 рублей, по решению (с учетом решения от 24.10.2024 N 1) — 325 554 695,60 рублей).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа и привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как следует из материалов дела, воспользовавшись правом, предоставленным пунктом 6 статьи 101 НК РФ, заявителем в Инспекцию представлены письменные возражения на акт выездной налоговой проверки от 21.02.2023 N 1 (вх. 13713 от 04.04.2023), на дополнение к акту налоговой проверки от 01.06.2023 N 1/1 (вх. 004209/ЗГ от 03.07.2023), дополнительные возражения на дополнение к акту налоговой проверки от 01.06.2023 N 1/1 (вх. 00251 от 09.01.2024, вх. 02931 от 31.01.2024, вх. 06905 от 21.02.2024, вх. 10321 от 18.03.2024).

В связи с тем, что налогоплательщиком неоднократно приводились новые доводы относительно расчета налоговых обязательств и частично представлялись документы, истребованные Инспекцией еще в ходе проведения мероприятий налогового контроля, налоговым органом неоднократно откладывалось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки.

При этом Общество так документально и не подтвердило размер полученных доходов и понесенных затрат по Группе компаний «Мелодия здоровья», не раскрыло реальных параметров совершенных операций, а лишь корректировало данные расчета, произведенного налоговым органом.

29.03.2024 состоялось итоговое рассмотрение акта выездной проверки от 21.02.2023 материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика и дополнительных материалов налоговой проверки при участии представителей общества Ивлевой Н.А. и Желтенко О.А., которые поддержали представленный налогоплательщиком 28.03.2024 расчет налоговых обязательств, основанный на данных налогового органа, каких-либо подтверждающих документов и сведений по всей Группе компаний обществом при этом не представлено, о намерении их представления не заявлено.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 29.03.2024 N 09-12/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое, в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах, содержит мотивированные выводы относительно выявленного правонарушения, подробный анализ доказательств, лежащих в основе данных выводов налогового органа, а также подробный итоговый расчет налоговых обязательств налогоплательщика.

При этом, до принятия Решения от 29.03.2024 N 09-12/3 представителю АО «Мелодия Здоровья» (Ивлевой Н.А.) 14.02.2024 лично вручен расчет налоговых обязательств. Получив данный расчет, налогоплательщик выразил несогласие с принятыми налоговым органом расходами. Так, им были дополнительно заявлены в расходы:

— взаимозачеты;

— затраты на товары, проданного в отчетном периоде, оплата по которым была проведена за рамками проверяемого периода (отсрочка платежа);

— расходы по 8 юридическим лицам с учетом врученных Инспекцией дополнительных банковских выписок организаций, участвующих в расчете налога на прибыль.

В последующем в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки, состоявшегося 19.03.2024, Обществу было предложено предоставить собственный расчет действительных налоговых обязательств. Однако заявителем был представлен расчет, основанный исключительно на расчете Инспекции и возражений самого общества.

Оценив заявленные налогоплательщиком возражения, и согласившись с доводом АО «Мелодия здоровья» о том, что расходы Группы компаний «Мелодия здоровья» подлежат признанию по методу начисления, Инспекция скорректировала сумму расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций с учетом расчета себестоимости проданного группой компаний товара. Отличие расчета, отраженного в оспариваемом решении (итогового расчета) от предыдущего расчета (от 14.02.2024), заключается в учете товарных остатков.

Так, в итоговый расчет включены товарные остатки, информацию по которым по состоянию на 01.01.2018 предоставил сам налогоплательщик, а по состоянию на 31.12.2018, 01.01.2019, 31.12.2019, 01.01.2020, 31.12.2020 определены налоговым органом расчетным методом (себестоимость по Форме N 2 — сумма товарного остатка с НДС — расходы на товар по банковским выпискам).

При этом, вручение налогоплательщику одновременно с оспариваемым решением расчета доначислений, произведенных с учетом его возражений, не нарушило права и законные интересы, не создало препятствий в оспаривании результатов проверки в вышестоящий налоговый орган и в суд, а потому также не является существенным процедурным нарушением, влекущим признание решения инспекции незаконным.

Принимая во внимание, что инспекцией обеспечена возможность участия Общества (представителей Общества) в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки на всех стадиях проверки, а также предоставлено право ознакомления со всеми материалами проверки и представления возражений до вынесения решения по ее результатам, которым Общество воспользовалось, процессуальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки Инспекцией не допущено.

В связи с тем, что налогоплательщик в ходе проведения выездной налоговой проверки в нарушение положений пп. 6 п. 1 ст. 23, пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 12 ст. 89 НК РФ воспрепятствовал налоговому контролю, путем непредставления необходимых документов, Управление в целях всестороннего анализа заявленных обществом в апелляционной жалобе доводов, в том числе, порочащих расчет налогового органа, в соответствии с которым определены налоговые обязательства проверяемого лица, пригласило АО «Мелодия здоровья» на рабочее совещание, состоявшееся 30.07.2024, в ходе которого налогоплательщику было предложено оказать содействие в определении его действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций посредством:

— представления документально подтвержденного контррасчета действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций с приложением регистров бухгалтерского учета, раскрывающих состав себестоимости (в т.ч. ОСВ. анализ счетов, главная книга за 2018-2020 гг.);

— раскрытия данных по товарным остаткам на конец 2018 года, начало 2019 года, конец 2019 года, начало 2020 года, конец 2020 года;

— раскрытия параметров рентабельности организаций аптечной сети «Мелодия здоровья», а именно процент рентабельности в разрезе каждой организации за 2018, 2019, 2020 гг.;

— представления иных документов (информации), раскрывающих реальные параметры совершенных операций;

— представления документов и информации, позволяющих достоверно определить отнесение в состав доходов операции по внутригрупповым сделкам в размере 830 689 851 руб.;

— представления документов и информации о том, каким образом (на основании каких документов) налогоплательщиком определена указанная в жалобе сумма дохода по внутригрупповым операциям в размере 830 689 851 руб., включенная в общую сумму дохода, учтенного налоговым органом для целей налогообложения налогом на прибыль;

— представления расшифровки кредиторской задолженности в разрезе по каждому контрагенту с приложением регистров бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.2018, 31.12.2019, 31.12.2020;

— представления аналитических регистров налогового учета, раскрывающих информацию о формировании доходов и расходов (в том числе, с расшифровкой и документы по эквайрингу).

Налогоплательщиком представлены Пояснения от 26.08.2024 б/н (вх. в Управлении от 28.08.2024 N 40306), согласно которым документально подтвержденным контррасчетом действительных налоговых обязательств заявитель признает расчет, предоставленный в адрес инспекции 20.02.2023, указывая, что ранее, до принятия оспариваемого решения, обществом и юридическими лицами, входящими в группу «Мелодия здоровья», представлены все документы и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие расчет налогоплательщика.

Относительно доводов заявителя о некорректном определении себестоимости реализованных товаров.

Рассмотрев доводы Общества об ошибках при расчете расходов при определении себестоимости реализованных товаров, вышестоящий налоговый орган согласился с доводами Заявителя о том, что себестоимость товара определяется как «остаток товара на начало периода + закуплено товара — остаток товара на конец периода» (п. 4.1.3 решения Управления).

В таком случае корректировка суммы оплаченного в отчетном периоде товара на суммы товарных остатков на начало и на конец отчетного периода соответствует положениям статьи 320 НК РФ и является обоснованной.

Вместе с тем, при принятии оспариваемого Решения себестоимость товара Группы компаний «Мелодия здоровья» определена Инспекцией за 2018 год, как сумма фактически понесенных затрат по банковским выпискам с назначением платежа «за товар» за вычетом НДС. Рассчитанная таким образом себестоимость не учитывает товарные остатки на начало года и включает в себя расходы на товар, не реализованный на конец отчетного периода, что является неверным.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией у налогоплательщика были истребованы сведения об остатках товарно-материальных ценностей на 01.01.2018 и 31.12.2020 у всех предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья».

Представленные в ответ на требования налогового органа документы не позволяют достоверно определить сумму сформированных в группе компаний остатков, по следующим причинам:

— частично предоставленные документы нечитаемые;

— предоставленные документы не содержат итоговую информацию о сумме остатков в целом по юридическому лицу;

— частично запрашиваемые документы не предоставлены (например, ООО «Мелздрав 2», ИНН 9724112570).

Кроме того, Заявителем по результатам рабочего совещания, проведенного 30.07.2024 в Управлении, не представлены какие-либо иные документы (сведения), раскрывающие данные по товарным остаткам на конец 2018 года, начало 2019 года, конец 2019 года, начало 2020 года, конец 2020 года.

Таким образом, определить себестоимость реализованных товаров с учетом товарных остатков Управлению также не представилось возможным.

В связи с изложенным, принимая во внимание наличие в материалах проверки сведений о размере выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг Группы компаний «Мелодия здоровья» по данным формы N 2, Управлением определена доля себестоимости реализованных товаров, продукции, работ, услуг, сформированной Заявителем в бухгалтерской отчетности, в выручке, от продажи товаров, работ услуг, которая составила:

— за 2018 год — 76,1%;

— за 2019 год — 77,6%;

— за 2020 год — 81%.

Показатели формы N 2 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» очищены от сумм выручки ООО «МЗ» с НДС, которые включены в состав прочих доходов.

Далее расчет себестоимости произведен путем определения доли себестоимости в выручке по форме N 2 (без ООО «МЗ»), в результате чего расчетная себестоимость составила:

в 2018 году — 9 552 939 236 руб.;

в 2019 году — 14 874 799 865 руб.;

в 2020 году — 19 779 272 138 руб.

Таким образом, расчетная сумма расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль, определяемая по формуле: «расходы на оплату труда (на основании представленных в налоговые органы предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» справок по форме 2-НДФЛ за 2018-2020 гг.) + исчисленные страховые взносы (на основании представленных в налоговые органы предприятиями аптечной сети «Мелодия здоровья» расчетов по страховым, взносам за 2018-2020 гг.) + сумма расчетной себестоимости + прочие расходы по банковским выпискам (аренда, канцелярия, пр. расходы текущей деятельности) — сумма входного НДС (налоговый вычет) по данным налогового органа, который в свою очередь сформирован на основании данных имеющихся в распоряжении налогового органа в разрезе каждого Предприятия аптечной сети «Мелодия здоровья» и в разрезе контрагентов отразивших реализацию товара (работ, услуг) в адрес аптечной сети за календарный год», — составила:

— в 2018 году — 11 310 841 752,8 руб.;

— в 2019 году — 17 285 412 994.4 руб.:

— в 2020 году — 21 824 823 113,8 руб.

Относительно довода налогоплательщика о неверном расчете доли себестоимости.

На основании сведений по данным формы N 2 Группы компаний Мелодия здоровья, налоговым органом определена доля себестоимости реализованных товаров, работ, услуг к выручке от продажи товаров, работ, услуг. На основании этой доли определен размер себестоимости реализованных товаров, относящийся к выручке от реализации товаров.

Проведенным анализом карточки счета 90.02 установлено отнесение на затраты операций по реализации товаров медицинского назначения, как со счета 41, так и операции по списанию со счетов 10 и 20.

Ввиду отсутствия в распоряжении налогового органа карточек, анализов и ОСВ счета 90.07 достоверно определить состав строки «Коммерческие расходы» не представилось возможным.

В ходе анализа карточек счета 44 «Расходы на продажу» организаций, входящих в Группу компаний Мелодия здоровья, установлено их соответствие «Коммерческим расходам» формы 2 Бухгалтерского баланса за соответствующие периоды. При этом установлено неправомерное единовременное списание в состав затрат инвестиционных расходов

Довод налогоплательщика об отсутствии в составе показателя «Себестоимость» расходов, относящихся к оказываемым услугам, не может быть подтвержден ввиду отсутствия карточек счетов 90.02, в полном объеме раскрывающих состав данного показателя.

Таким образом, Управлением правомерно исчислена доля себестоимости исходя из данных формы N 2.

В отношении доводов Заявителя о не учете в составе расходов затрат на эквайринг.

Как указано выше, в ходе проверки и на стадии принятия Инспекцией решения налогоплательщик не раскрыл операции по расходам в проверяемом периоде.

Поскольку данная операция не являлась прозрачной для налогового органа, у Инспекции при составлении расчета отсутствовала возможность достоверно подтвердить операции по эквайрингу, произведенные взаимозачетом.

Вместе с тем, Управление, проанализировав представленную налогоплательщиком только в рамках апелляционного обжалования расшифровку расходов по эквайрингу. оплаченных взаимозачетом с банком с детализацией по каждой операции, а также договор с банком на эквайринговые услуги, определяющий порядок оплаты эквайринговых услуг банку взаимозачетом, признало обоснованным довод Заявителя о том, что Инспекцией в расходах не учтены понесенные Обществом затраты по эквайрингу, оплаченные взаимозачетом на сумму 352 619 971 руб.

В отношении доводов, что определение прочих расходов на основании только банковских выписок, искажает итоговый финансовый результат деятельности, поскольку не учитываются фактически понесенные, но не оточенные расходы, расходы, оплаченные взаимозачетом и др.

В рамках расчета действительных налоговых обязательств инспекцией материальные затраты, затраты на разработку и содержание лицензионных программных продуктов, затраты на услуги сторонних организаций, прочие затраты по основным видам деятельности, в том числе затраты, оплаченные взаимозачетами, собраны по данным банковских выписок предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья».

Сумма предоставленных расходов с учетом внутригрупповых сделок в полном объеме учтена Инспекцией в расчете налога на прибыль организаций. Более того, при проведении рабочих групп с налогоплательщиком по оценке проведенного расчета реальных налоговых обязательств, данная корректировка самостоятельно налогоплательщиком не производилась.

Вместе с тем Управлением в результате анализа заявленных обществом доводов установлено, что в сумму дохода (55 507 335 600 руб. — по данным налогоплательщика), которая была использована налоговым органом при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в Решении, не включены прочие доходы (доходы от субаренды помещений, излишки, выявленные при инвентаризации, доходы от не операционной деятельности, выручка от реализации активов и иные доходы), что подтверждается материалами налоговой проверки, а также операциями на расчетных счетах группы компаний «Мелодия здоровья». Таким образом, данная сумма не может быть использована в расчете налога на прибыль ввиду ее недостоверности.

Таким образом, заявитель намеренно не раскрывает действительные параметры финансово-хозяйственной деятельности, не представляет подтверждающие документы, а приведенный им в жалобе расчет не соответствует требованиям полноты ввиду того, что фактически заявитель вносит в расчет налогового органа односторонние корректировки -изменяет только показатели расходов, оставляя без изменения доходную часть, имеющую ключевое значение для определения налоговой базы.

Между тем, анализом имеющихся в материалах проверки карточек счетов 90 и 91 установлено, что:

— доходы от реализации товаров медицинского назначения Группы компаний «Мелодия здоровья», а также доходы ООО «МЗ» в полном объеме отражены на счете 90 и соответствуют показателю строки 2110 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» формы N 2 «Отчет о финансовых результатах» (далее — форма N 2);

— прочие доходы (счет 91) соответствуют показателю строки 2340 «Прочие доходы» формы N 2.

Проведенным анализом банковских выписок Группы компаний «Мелодия здоровья» также установлено получение прочего дохода от сдачи в аренду помещений.

В связи с изложенным, Управление пришло к выводу, что показатели консолидированных доходов Группы компаний «Мелодия здоровья» в рассматриваемой ситуации должны быть определены на основании:

— банковских выписок Группы компаний «Мелодия здоровья»;

— карточек счетов 90, 91 Группы компаний «Мелодия здоровья»;

— данных бухгалтерской отчетности по форме N 2 Группы компаний «Мелодия здоровья».

Таким образом, Управлением в состав доходов включены суммы, отраженные обществами в строке 2110 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» и строке 2340 «Прочие доходы» формы N 2 за 2018, 2019 и 2020 годы.

Полученные суммы доходов Группы компаний «Мелодия здоровья» уменьшены на сумму фактически исчисленного НДС по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

В результате сумма доходов Группы компаний «Мелодия здоровья» без НДС за 2018-2020 гг., подлежащая учету при исчислении налога на прибыль организаций, составила 56 105 349 022 руб.

Также Управлением в ходе проведения анализа детализации строк и состава показателя формы N 2 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» устранены технические ошибки, путем включения в состав показателей бухгалтерской отчетности ранее не включенных в расчет показателей финансово-хозяйственной деятельности ООО «Юкон», ИНН 7604138438, ООО «Юкон-Фарм», ИНН 7606107668. 000″Юкон-2″, ИНН 7606114249. ООО «МЗ», ИНН 5408021817, что, как следствие, привело к увеличению суммы данного показателя за 2018-2020 год до 60 091 003 339 руб. в сравнении с аналогичным показателем, отраженным в расчете Инспекции к оспариваемому решению (54 051 831 430 руб.) (п. 4.1.1 решения Управления).

Управление по результатам анализа расчета налогового органа по НДС, приложенного к оспариваемому решению, признало обоснованным довод жалобы Заявителя о том, что инспекцией не учтена в переходящем остатке выручки по статье 41 НК РФ сумма согласованного ранее с Обществом отрицательного входящего остатка на 01.01.2018 в размере 63 357 964 руб., что привело к необоснованному завышению НДС к уплате за 3 квартал 2018 года на сумму 6 129 191 рубль.

В результате сумма заниженного НДС составляет 332 81 1 994 руб., в том числе по налоговым периодам:

— за 1 квартал 2018 года — 38 600 257 руб.;

— за 2 квартал 2018 года-26 357 858 руб.;

— за 3 квартал 2018 года-15 148 010 руб.;

— за 4 квартал 2018 года — 22 038 896 руб.;

— за 1 квартал 2019 года — 50 840 764 руб.;

— за 2 квартал 2019 года — 43 446 394 руб.;

— за 3 квартал 2019 года — 73 415 879 руб.;

— за 4 квартал 2019 года-(-) 168 014 216 руб.;

— за 1 квартал 2020 года — 83 568 586 руб.;

— за 2 квартал 2020 года — 52 923 490 руб.;

— за 3 квартал 2020 года — 68 775 743 руб.;

— за 4 квартал 2020 года — 25 710 332 руб.,

— что на 14 535 165 руб. больше, чем определено в оспариваемом Решении.

Относительно довода заявителя об увеличении суммы НДС, исключаемой из состава расходов, на 132 869 992 руб. при отсутствии зеркальной корректировки доходов.

Расхождение данных сумм НДС и налога на прибыль обусловлено следующим.

Обществу в части НДС предоставлено право неприменения налогового вычета в размере 5 320 524 995 рублей. При этом вычеты в отношении предприятий аптечной сети «Мелодия здоровья» ООО «Фарм Ф», ООО «ОВита», ООО «Столетник», ООО «Столетник-Фарма», ООО «Июль». ООО «Столетник Форте», ООО «Фармация». ООО «Центр-Фарм». ООО «ВиоЛек». ООО «Кривобородов и К», ООО «Фарма+», ООО «Социальные аптеки», ООО «Эксперт», ООО «ЭТНА», ООО «Эгмонт», ООО «Горные вершины», ООО «Эдельвейс», ООО «Камчатские Аптеки», ООО «Юкон-2», ООО «Юкон» и ООО «Юкон-Фарм» предоставлены обществу с учетом даты получения контроля над данными обществами.

В то же время при расчете налога на прибыль организаций расходы и доходы в отношении поименованных обществ предоставлены в полном размере, по итогам календарного года (без учета даты получения контроля над данными обществами). Таким образом, применение в расчете по налогу на прибыль вычетов с даты получения контроля в данном случае является некорректным в связи со спецификой расчета налога на прибыль (календарный год).

Налоговым органом к вышеуказанным юридическим лицам, входящим в Группу компаний «Мелодия здоровья», при расчете вычетов по НДС применена средневзвешенная ставка НДС, что привело к разнице суммы предоставленных вычетов при расчете налога на прибыль и НДС.

Таким образом, ввиду специфики определения налоговых баз по налогу на прибыль (календарный год) и НДС (квартал) сумма предоставленных вычетов не может быть единой. Доводы заявителя о необходимости уменьшения расходной части по налогу на прибыль либо соразмерном уменьшении налоговой базы по НДС на сумму 132 869 922 руб. были отклонены Управлением.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вправе оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения.

Решение Управления ФНС России по Новосибирской области от 29.10.2024 N 597 является результатом действий вышестоящего налогового органа по рассмотрению в порядке статьи 140 НК РФ жалобы Общества на принятый Инспекцией акт ненормативного характера.

Непосредственно решение вышестоящего налогового органа не нарушает прав налогоплательщика, так как в данном случае права налогоплательщика затрагивает ненормативный акт Инспекции, а не решение Управления по результатам рассмотрения жалобы.

Управлением не принималось решение, которым бы нарушались права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагались на него какие-либо обязанности, создавались иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как разъяснено в пункте 81 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 Кодекса.

В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Согласно пункту 75 Постановления N 57, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).

В рассматриваемом случае вышестоящим налоговым органом не принималось решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением Инспекции. Выводы Управления носят правовой характер, при этом, вышестоящий налоговый орган руководствовался теми же фактическими обстоятельствами, что и налоговый орган, проводивший выездную проверку и принявший оспариваемое решение.

При этом расхождение между Инспекцией и Управлением в части определения размера налогов, доначисленных по результатам налоговой проверки (с учетом предложенного самим заявителем в жалобе способа расчета), не свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика, поскольку первоначальный размер доначислений, определенный Инспекцией, не изменился по результатам рассмотрения жалобы Управлением.

Обществом не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи, с чем являются несостоятельными.

Вопреки позиции апеллянта, неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств и доводов заявителя не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки.

Установив, что решение налогового органа соответствует требованиям действующего законодательства, суд первой инстанции оснований для удовлетворения требования Общества не усмотрел, с чем соглашается апелляционный суд.

Доводы апеллянта не опровергают выводы суда первой инстанции, а выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, суд апелляционной инстанции не установил.

Судебные расходы за рассмотрение апелляционной жалобы в порядке статьей 110 и 112 АПК РФ подлежат отнесению на апеллянта.

Руководствуясь статьей 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

постановил:

решение от 17.12.2025 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-2514/2025 оставить без изменения, а апелляционную жалобу акционерного общества «Мелодия здоровья» — без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

Председательствующий

А.П.ИВАЩЕНКО

Судьи

Т.В.ПАВЛЮК

С.Н.ХАЙКИНА

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе Бухэксперт на 8 дней бесплатно

E-mail

Пароль будет выслан на указанный email