по делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 90 и части
первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации в
связи с жалобой гражданина Немерова Максима Владимировича
город Санкт-Петербург 5 марта 2026 года
Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя
В.Д.Зорькина, судей А.Ю.Бушева, Л.М.Жарковой, К.Б.Калиновского,
С.Д.Князева, А.Н.Кокотова, А.В.Коновалова, М.Б.Лобова, В.А.Сивицкого,
Е.В.Тарибо,
руководствуясь статьей 125 (пункт «а» части 4) Конституции Российской
Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3,
частью первой статьи 21, статьями 36, 47 , 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального
конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»,
рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке
конституционности пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового
кодекса Российской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданина
М.В.Немерова. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся
неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции
Российской Федерации оспариваемые заявителем законоположения. Заслушав сообщение судьи-докладчика Е.В.Тарибо, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации
у с т а н о в и л : 1. Гражданин М.В.Немеров оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации: пункта 1 статьи 90 о том, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; показания свидетеля заносятся в протокол; части первой статьи 128, которая предусматривает налоговую ответственность лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин; данное деяние влечет наложение штрафа в размере тысячи рублей. В отношении М.В.Немерова налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка. 11 марта 2024 года налоговый орган направил ему повестку, в которой сообщил о необходимости – в связи с проведением проверки – явиться для допроса в качестве свидетеля об обстоятельствах его деятельности. М.В.Немеров по повестке не явился и решением налогового органа от 27 июня 2024 года был привлечен к ответственности по части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации с наложением штрафа в размере 500 руб.; размер штрафа был уменьшен в два раза ввиду, как указано в решении, несоразмерности деяния тяжести наказания. Решением Калининского районного суда города Новосибирска от 8 октября 2024 года, оставленным без изменения апелляционным определением Новосибирского областного суда от 11 февраля 2025 года и определением Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 года, отказано в удовлетворении административного иска М.В.Немерова о признании незаконным его привлечения к налоговой ответственности. Суды исходили из того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ограничений для вызова налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, на допрос в качестве свидетеля в ее рамках, поскольку налогоплательщик является лицом, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, т.е. отвечает определению свидетеля, содержащемуся в пункте 1 статьи 90 данного Кодекса; вне зависимости от того, можно ли признать проверяемого налогоплательщика свидетелем, для него является обязательной повестка о явке на допрос – под угрозой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса. Судья Верховного Суда Российской Федерации определением от 1 ноября 2025 года отказал в передаче кассационной жалобы М.В.Немерова для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам этого суда. По мнению М.В.Немерова, оспариваемые нормы противоречат статьям 45 и 46 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют вызывать налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, а в случае его неявки – привлекать его к налоговой ответственности, предусмотренной для свидетелей. Таким образом, с учетом требований статей 36, 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации являются предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу в той мере, в какой на их основании разрешается вопрос о признании свидетелем налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, и о его привлечении к ответственности за неявку на допрос в качестве свидетеля. 2. Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Из наличия у каждого этой обязанности проистекает необходимость введения правовых механизмов контроля за правильностью и полнотой ее исполнения. Регламентация таких механизмов относится к дискреции законодателя, определяющего в силу статьи 72 (пункт «и» части 1) Конституции Российской Федерации общие принципы налогообложения и сборов. Конституционным Судом Российской Федерации – с учетом необходимости поиска оптимального баланса прав и законных интересов частных лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, и публичного интереса в пополнении бюджетов бюджетной системы за счет налоговых доходов и в поддержании правомерного характера экономической деятельности – сформулированы следующие правовые позиции в отношении налогового контроля. Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 года № 14-П, нормативная регламентация налогового контроля подчинена его основной задаче в виде сбора информации для определения наличия у налогоплательщика налоговых обязательств и их действительного размера. Баланс же конституционно значимых ценностей при этом соблюдается постольку, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103), чем предопределяются не только особенности конкретных контрольных мероприятий, но и – с учетом закрепленных в статье 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации права каждого на судебную защиту его прав и свобод и права на обжалование в суд решений, действий и бездействия органов публичной власти – право налогоплательщика обратиться в суд за защитой своих прав и законных интересов. В том же решении Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что, если налоговые органы, осуществляя налоговый контроль, руководствуются целями и мотивами, противоречащими правопорядку, налоговый контроль может превратиться из инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения права собственности, а это недопустимо (статьи 34 и 35; статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации). Превышение налоговыми органами своих полномочий либо использование их вопреки законной цели, охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации). Вместе с тем налоговые обязательства являются прямым следствием экономической деятельности налогоплательщиков, а их возникновению обычно предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданских правоотношениях либо тесно с ними связаны (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 2015 года № 19-П, от 15 января 2026 года № 1-П и др.). Как правило, именно налогоплательщики – участники соответствующих правоотношений – в наибольшей степени осведомлены о тех обстоятельствах (например, о моменте фактического получения дохода или о его реальном размере), с которыми налоговый закон связывает возникновение налоговой обязанности и с учетом которых регламентируются ее параметры. Поэтому, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2005 года № 9-П, система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Следовательно, эффективный налоговый контроль предполагает использование налоговыми органами значимой информации, которая имеется у налогоплательщика, и наличие у них инструментария, обеспечивающего ее получение. Согласование данной особенности системы налогообложения с принципом недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля подразумевает, что в его рамках должно обеспечиваться конструктивное взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков, в отношении которых в законной процедуре ставится вопрос о полноте и правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. В этих целях от налогоплательщиков требуется содействие налоговым органам в установленных законом пределах в определении действительных налоговых обязательств, в том числе представление необходимых сведений и документов. 3. Налоговый кодекс Российской Федерации в целях создания условий для исполнения конституционной обязанности по уплате налогов наделяет налоговые органы правом требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, и документы, подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления), а также правом вызывать налогоплательщиков на основании законного уведомления налогового органа для дачи пояснений (подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 31). При этом налоговый закон определяет порядок и условия реализации указанных полномочий налоговых органов применительно к отдельным мероприятиям и формам налогового контроля с учетом их особенностей и назначения. Законодательство о налогах и сборах, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 7 апреля 2022 года № 821-О, предусматривает широкий круг контрольных полномочий, связанных с истребованием документов (информации) и осуществляемых в рамках налоговых проверок и анализа полученных материалов, что должно гарантировать не только эффективность применяемых средств налогового контроля, но и его правомерность, предсказуемость и сбалансированность благодаря правовому регулированию контрольных мероприятий, а также ограничениям в отношении их объема, оснований и поводов, периодичности и продолжительности, которые закон устанавливает в обеспечение прав налогоплательщиков и в защиту их законных интересов. Изложенная правовая позиция в полной мере применима и к институту истребования пояснений, которые в установленных законом пределах могут запрашиваться налоговым органом у налогоплательщика при проведении выездной или камеральной налоговой проверки (подпункт 4 пункта 1 статьи 31, статьи 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации). Такие пояснения – с учетом обязанности налогоплательщика конструктивно взаимодействовать с налоговым органом при реализации его законных контрольных полномочий – должны быть полными настолько, насколько налогоплательщик имеет фактическую
возможность сообщить соответствующую информацию, в том числе отвечая
на поставленные вопросы положительно, отрицательно или прямо указывая на
отсутствие у него возможности ответить.
При этом налоговые органы не должны чрезмерно вмешиваться в
деятельность налогоплательщика. Как отмечала в своих разъяснениях
Федеральная налоговая служба, при вызове налогоплательщика на основании
уведомления для дачи пояснений и при формулировании вопросов, которые
предполагается перед ним поставить, налоговые органы должны принимать во
внимание, что в целях исключения неправомерного направления уведомлений
о вызове в налоговый орган и недопущения подмены мероприятий налогового
контроля, предусмотренных пунктом 3 статьи 88, статьями 93 и 93
Налогового кодекса Российской Федерации, следует обеспечивать при вызове
налогоплательщика в порядке подпункта 4 пункта 1 его статьи 31 соответствие
направляемого уведомления утвержденной форме, а также подробное
описание оснований вызова (письмо от 2 декабря 2021 года № ЕА-4-15/16838
и др.). Помимо этого, налоговый орган не вправе устраняться от выяснения
обстоятельств, связанных с фактической способностью налогоплательщика
сохранять те или иные сведения и документы или представлять их налоговому
органу по его требованию, притом что подпункт 8 пункта 1 статьи 23
Налогового кодекса Российской Федерации возлагает обязанность
обеспечивать сохранность, причем ограниченное время, данных
бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для
исчисления и уплаты налогов, только на организации и индивидуальных
предпринимателей, но не на физических лиц – налогоплательщиков в
отношении их операций, не связанных с осуществлением
предпринимательской деятельности.
Эти и иные заслуживающие внимания обстоятельства подлежат оценке
в ходе последующего контроля законности действий налогового органа,
который запросил у налогоплательщика пояснения (вызвал его для дачи
пояснений), притом что, как указывал Конституционный Суд Российской
Федерации, из статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции Российской
Федерации следует предназначение судебного контроля как способа
разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности и
тем самым – наличие у налогоплательщика права обратиться в суд за защитой
от произвольного правоприменения при истребований пояснений, сведений
или документов, необходимых для осуществления налогового контроля
(Постановление от 16 июля 2004 года № 14-П; определения от 16 марта 2006
года № 70-О, от 7 апреля 2022 года № 821-О и др.). В частности, надлежит
оценивать соблюдение требований к составу запрашиваемых сведений, к
тематике, условиям и порядку их запроса, которые установлены для выездной
или камеральной налоговых проверок в том числе статьями 31, 88 и 89
Налогового кодекса Российской Федерации (например, информация,
запрашиваемая в рамках выездной налоговой проверки, должна касаться
налогов и сборов, исчисление и уплата которых за соответствующие
налоговые периоды проверяется налоговым органом).
Налогоплательщик, без уважительных причин не являясь в налоговый
орган для дачи пояснений несмотря на наличие законных оснований для его
вызова в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса
Российской Федерации, по существу, противодействует налоговому контролю
и недобросовестно отказывается от взаимодействия с контролирующим его
налоговым органом, на недопустимость чего обращал внимание
Конституционный Суд Российской Федерации применительно к вопросу о
сознательном непредставлении налогоплательщиками документов,
затребованных налоговым органом в пределах его полномочий
(Постановление от 14 июля 2005 года № 9-П). Обеспечивая гарантии прав
проверяемых налогоплательщиков и наделяя их возможностями судебной
защиты их прав, налоговый закон должен содержать надлежащие меры
реагирования на подобного рода недобросовестное поведение. Такие меры
могут иметь различные формы, и выбор конкретной формы, включая введение
налоговой ответственности, относится к дискреции законодателя.
Конституционный Суд Российской Федерации уже отмечал, что определение
составов налоговых правонарушений является прерогативой законодателя,
который может отказаться от наказуемости тех или иных деяний, прибегнув к
иным способам обеспечения правомерного поведения налогоплательщиков
(Определение от 10 марта 2016 года № 571-О).
4. Вместе с тем вопрос о пределах дискреции законодателя по введению#
налоговой ответственности за деяния, выразившиеся в том, что#
налогоплательщиком не представлены пояснения, затребованные налоговым#
органом, или представлены за пределами установленного срока, должен#
разрешаться с учетом необходимости соблюдения в процедурах налогового#
контроля права налогоплательщика не свидетельствовать против себя самого,#
своего супруга и близких родственников, которое гарантируется статьей 51#
(часть 1) Конституции Российской Федерации.#
Данная конституционная гарантия, состоящая в освобождении любого#
лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить положение его#
самого или его близких, является одной из важнейших предпосылок реального#
соблюдения прав и свобод человека и гражданина (Постановление#
Конституционного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 года № 13-П)#
и проистекает из презумпции невиновности, закрепленной в статье 49#
Конституции Российской Федерации. Не подвергая сомнению при#
рассмотрении настоящего дела всеобщность данной конституционной#
гарантии, Конституционный Суд Российской Федерации исходит из того, что#
ее практическая реализация в налоговых правоотношениях должна#
соотноситься с их особенностями и с тем значением, которым обладает#
представляемая налогоплательщиком информация для исчисления, уплаты и#
взимания налогов.#
Обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам#
необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей#
сути, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, одной из#
норм порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное#
исполнение каждым конституционной обязанности по уплате налогов и#
сборов (определения от 19 февраля 1996 года № 5-О и от 5 июля 2005 года#
№ 301-О). В развитие данной правовой позиции Конституционный Суд#
Российской Федерации указывал, что в равной мере все налогоплательщики#
должны в предусмотренных законом пределах вести учет своих доходов#
(расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговый орган#
налоговые декларации (расчеты), а в отдельных случаях, предусмотренных#
законом, – информацию и документы, подтверждающие полноту и#
своевременность уплаты налогов (определения от 6 марта 2008 года № 449-О-#
П и от 17 июня 2008 года № 451-О-П). В этой связи не могут подвергаться#
сомнению с точки зрения статьи 51 (часть 1) Конституции Российской#
Федерации те нормы налогового закона, которые прямо возлагают на#
налогоплательщиков (обладающих, как и все иные лица, правом не#
свидетельствовать против себя и своих близких) обязанность сообщать#
налоговым органам предусмотренную налоговым законом или#
запрашиваемую ими в соответствии с налоговым законом информацию,#
которая необходима налоговым органам для исполнения их обязанности по#
установлению в рамках контрольных процедур действительного размера#
налогового обязательства налогоплательщика.#
4.1. Действие гарантии статьи 51 (часть 1) Конституции Российской#
Федерации проявляет себя в первую очередь в уголовном судопроизводстве и#
в производстве по делам об административных правонарушениях, т.е. тогда,#
когда лицо сталкивается с возможностью использования сообщаемой им#
правоприменительным органам информации для осуществления в его#
отношении или в отношении его близких публично-правового преследования.#
Так, хотя Кодекс Российской Федерации об административных#
правонарушениях непосредственно не предусматривает право привлекаемого#
к административной ответственности лица не свидетельствовать против себя#
самого и своих близких, это лицо вправе отказаться давать показания,#
поскольку указанная конституционная гарантия имеет прямое действие, в#
полной мере распространяется на законодательство об административных#
правонарушениях и означает недопустимость любой формы принуждения к#
свидетельству против себя или своих близких, а ее реализация не может#
образовывать состав какого-либо общественно опасного деяния, в том числе#
административно наказуемого (определения Конституционного Суда#
Российской Федерации от 22 октября 2008 года № 549-О-О, от 26 октября#
2021 года № 2324-О, от 28 февраля 2023 года № 257-О, от 18 июля 2024 года#
№ 1773-О и др.).#
Налоговая проверка, имея целью определить наличие неисполненных#
налоговых обязательств налогоплательщика и их действительный размер,#
может окончиться для него привлечением к налоговой ответственности.#
Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя положения статей#
31 и 82–101 Налогового кодекса Российской Федерации в Постановлении от#
14 июля 2005 года № 9-П, указал, что, по их смыслу, обнаружение и#
выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового#
контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.#
Акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое#
правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же#
время – поскольку в нем обосновывается наличие в содеянном состава#
правонарушения, указывается норма налогового закона, определяющая#
конкретный вид правонарушающего деяния и санкцию за его совершение, –#
выступает и в качестве правоприменительного акта, которым начинается#
процесс привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.#
Приведенная правовая позиция сохраняет актуальность и в контексте#
действующей редакции норм Налогового кодекса Российской Федерации о#
налоговом контроле. Статья 101 данного Кодекса подробно регламентирует#
действия уполномоченных должностных лиц налогового органа, которые в#
ходе рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливают всю#
совокупность обстоятельств, свидетельствующих о наличии состава#
налогового правонарушения: совершало ли лицо, в отношении которого#
составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и#
сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового#
правонарушения и имеются ли основания для привлечения к ответственности#
за его совершение; обстоятельства, исключающие вину в совершении#
налогового правонарушения, смягчающие или отягчающие ответственность за#
его совершение (пункт 5). По результатам рассмотрения материалов#
руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение о#
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения#
или об отказе в таковом (пункт 7 той же статьи).#
Таким образом, поскольку при проведении выездной налоговой#
проверки могут быть выявлены обстоятельства, указывающие на совершение#
налогоплательщиком налогового правонарушения, и по ее результатам#
налоговый орган разрешает вопрос о привлечении налогоплательщика к#
налоговой ответственности, постольку полученные при проведении проверки#
пояснения налогоплательщика могут быть использованы против него или его#
близких в смысле статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации.#
Поэтому, если налогоплательщик был вызван в налоговый орган для дачи#
пояснений, он должен иметь возможность – вне зависимости от их формы –#
воспользоваться предусмотренным указанной конституционной нормой#
правом, что согласуется и с принципом презумпции невиновности, нашедшим#
отражение в том числе в пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской#
Федерации.#
При этом налогоплательщик вправе рассчитывать на присущие#
производству по делу о налоговом правонарушении процессуальные гарантии#
и до его формального возбуждения в связи с составлением акта налоговой#
проверки, в котором зафиксированы признаки состава конкретного#
правонарушения. Так, Конституционным Судом Российской Федерации ранее#
было признано наличие у налогоплательщика права подавать возражения,#
обосновывающие правильность и полноту уплаты им налогов с момента#
предъявления налоговым органом требования представить соответствующие#
пояснения и документы, т.е. до привлечения к ответственности за совершение#
налогового правонарушения (Определение от 3 октября 2006 года № 442-О).#
Тем самым налогоплательщик может воспользоваться правом не#
свидетельствовать против себя и своих близких независимо от#
предполагаемого исхода налоговой проверки, по результатам которой могут#
быть не выявлены налоговые правонарушения и недоимка, выявлена только#
недоимка или же выявлено правонарушение, не связанное с неуплатой (с#
неполной уплатой) налогов. Эта процессуальная гарантия, распространяясь на#
сообщение сведений об обстоятельствах, могущих свидетельствовать о#
совершении налогоплательщиком любых правонарушений, не ограничивается#
рамками налоговых проверок, а также рассмотрением материалов налоговой#
проверки в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской#
Федерации и действует в равной мере в ходе регламентированного статьей#
101 данного Кодекса производства по делам о правонарушениях, выявленных#
в ходе иных мероприятий налогового контроля.#
Значимость права налогоплательщика не свидетельствовать против себя#
и своих близких при проведении в его отношении налоговой проверки#
подтверждается и тем, что по результатам проверки и привлечения к#
налоговой ответственности он может столкнуться не только с налоговыми#
доначислениями и необходимостью уплаты налоговых санкций, но и с#
инициированием его уголовного преследования. Вступление в силу решения о#
привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может влечь#
направление налоговым органом соответствующих материалов в#
следственные органы, уполномоченные производить предварительное#
следствие по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198–199 УК#
Российской Федерации, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела#
4.2. Ответственность налогоплательщика за неправомерное или#
несвоевременное непредставление (несообщение) сведений, которые он в силу#
закона должен представить (сообщить) налоговому органу, установлена – в#
зависимости от характера сведений – рядом норм Налогового кодекса#
Российской Федерации. Так, в пункте 1 его статьи 126 законодатель связал#
наступление ответственности налогоплательщика с непредставлением#
налоговому органу документов, если такое деяние не содержит признаков#
налоговых правонарушений, предусмотренных другими статьями данного#
Кодекса. В свою очередь, при отсутствии в действиях налогоплательщика#
признаков правонарушения, предусмотренного статьей 126, несообщение#
(несвоевременное сообщение) налогоплательщиком сведений, которые в#
соответствии с налоговым законом он должен сообщить налоговому органу, в#
частности пояснений в рамках камеральной налоговой проверки (в том числе#
предусмотренных пунктом 3 статьи 88 данного Кодекса в случае#
непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации),#
может влечь наступление установленной пунктом 1 статьи 129 налоговой#
ответственности. Такая конструкция состава правонарушения,#
предусмотренного пунктом 1 статьи 129 , – притом что данная норма может#
применяться в случаях непредставления отдельных сведений, запрошенных и#
вне рамок налоговой проверки, в том числе в соответствии со статьей 93 , –#
продиктована объективными различиями камеральной и выездной налоговых#
проверок как форм налогового контроля.#
Согласно пункту 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской#
Федерации, на который дана отсылка в пункте 1 его статьи 129 , у#
налогоплательщика возникает обязанность представить в рамках камеральной#
(но не выездной) налоговой проверки не любые запрошенные налоговым#
органом пояснения, а те сведения, которые должны быть представлены в#
строго определенных случаях, составе и при наличии установленных законом#
условий. Это продиктовано тем, что пояснения запрашиваются у#
налогоплательщика с целью проверки в ходе камерального контроля#
достоверности сведений, приведенных им самим в налоговой декларации#
(включая уточненную), т.е. утверждений налогоплательщика о наличии#
(отсутствии) налоговых обязательств и об их конкретных параметрах (объекте,#
налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и т.д., как#
указано в определении налоговой декларации в пункте 1 статьи 80 данного#
Кодекса). То же касается и иных случаев, с которыми статья 88 Налогового#
кодекса Российской Федерации связывает возникновение у налогового органа#
права потребовать у налогоплательщика пояснений и, соответственно,#
обязанности налогоплательщика пояснения представить.#
Тем самым, в отличие от выездных налоговых проверок, при#
камеральном налоговом контроле, осуществляемом на основе налоговых#
деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а#
также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у#
налогового органа, истребование у налогоплательщика пояснений в случаях,#
указанных в статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации,#
основывается не только и не столько на сделанных налоговым органом#
самостоятельно выводах о налоговой обязанности налогоплательщика, а на#
допущенных им самим ошибках, несоответствиях и противоречиях в#
налоговой отчетности. Конституционный Суд Российской Федерации#
отмечал, что в таком регулировании проявляется природа камерального#
контроля как текущего документального контроля, тогда как выездная#
налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового#
законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной#
налоговой проверки (Постановление от 24 марта 2017 года № 9-П;#
определения от 8 апреля 2010 года № 441-О, от 23 апреля 2015 года № 736-О,#
от 10 марта 2016 года № 571-О и от 7 апреля 2022 года № 821-О).#
В связи с этим возможность применения пункта 1 статьи 129#
Налогового кодекса Российской Федерации к случаям неисполнения#
(ненадлежащего исполнения) обязанностей, установленных в иных нормах#
налогового закона, с учетом наличия у проверяемого налогоплательщика#
права не свидетельствовать против себя и своих близких не дает оснований#
для распространения указанной ответственности на налогоплательщиков,#
которые в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 данного Кодекса#
были вызваны для дачи пояснений в налоговый орган в рамках выездной#
налоговой проверки.#
4.3. Однако представление пояснений не может отождествляться с#
иными формами взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом в#
рамках налоговой проверки. Конституционный Суд Российской Федерации#
неоднократно указывал, что конституционное право лица, в отношении#
которого осуществляется производство по уголовному делу или по делу об#
административном правонарушении, не свидетельствовать против себя и#
своих близких не исключает возможности проведения иных процессуальных#
действий с участием такого лица, а также использования, в частности,#
документов в целях получения доказательств – при условии соблюдения#
установленной законом процедуры, последующей судебной проверки и#
оценки полученных доказательств (определения от 16 декабря 2004 года#
№ 448-О, от 3 июля 2007 года № 594-О-П, от 11 мая 2012 года № 673-О и др.).#
Приведенная правовая позиция означает, что в силу конституционной#
гарантии не свидетельствовать против себя и своих близких#
налогоплательщик не освобождается от обязанности представить имеющиеся#
у него необходимые для проверки документы, запрошенные налоговым#
органом в ходе выездной налоговой проверки с соблюдением требований к их#
составу, тематике, условиям и порядку запроса (подпункт 6 пункта 1 статьи#
23, подпункт 1 пункта 1 статьи 31, статьи 89 и 93 Налогового кодекса#
Российской Федерации), что делает допустимым привлечение#
налогоплательщика к ответственности за неисполнение этой обязанности. Из#
того же исходил Конституционный Суд Российской Федерации, признавая в#
определениях от 6 марта 2008 года № 449-О-П и от 17 июня 2008 года № 451-#
О-П, что наличие у налогового органа полномочий по истребованию у#
налогоплательщика документов и привлечению за их непредставление к#
ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса#
Российской Федерации, согласуется со статьей 51 (часть 1) Конституции#
Российской Федерации.#
При этом отдельные контрольные мероприятия в рамках выездной#
налоговой проверки могут проводиться налоговыми органами не на#
территории (в помещении) налогоплательщика, а по месту нахождения#
налогового органа. В ходе проведения этих мероприятий могут требоваться#
пояснения налогоплательщика и, значит, его явка в налоговый орган.#
Понуждение налогоплательщика к обеспечению явки в указанных случаях, а#
также в иных случаях, когда он был вызван в налоговый орган для дачи#
пояснений на основании законного уведомления, не препятствует ему#
реализовать право не свидетельствовать против себя и своих близких#
непосредственно при даче пояснений. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, когда неявка в налоговый орган не обусловлена уважительными причинами, не вступало бы в противоречие со статьей 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации и способствовало бы предупреждению недобросовестного поведения налогоплательщика, которое выражается в сознательном отказе от конструктивного взаимодействия с налоговым органом. 5. Как демонстрирует дело М.В.Немерова, предусмотренная частью первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации санкция за неявку свидетеля по делу о налоговом правонарушении на допрос в налоговый орган без уважительных на то причин используется для понуждения налогоплательщиков, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, к явке в налоговый орган. Налогоплательщик, таким образом, признается свидетелем применительно к обстоятельствам его собственной деятельности. Подобный подход обосновывается налоговыми органами и в отдельных случаях судами со ссылкой на статью 90 данного Кодекса, регламентирующую правовой статус свидетеля. Согласно ее пункту 1 в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Однако расширительное толкование закрепленного в статье 90 Налогового кодекса Российской Федерации определения свидетеля – как любого лица, без каких-либо исключений – ведет к тому, что свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться налогоплательщик при проведении в его отношении налоговой проверки. Подобный подход, обессмысливая отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса (подпункты 4 и 12 пункта 1 статьи 31 данного Кодекса), искажал бы различия в процессуальном положении этих участников производства по делу о налоговом правонарушении и существо свидетельских показаний как отдельного вида доказательств. 5.1. Разграничение показаний свидетеля и показаний лица, в отношении которого ведется производство по делу (будь то дело об административном правонарушении или уголовное дело), и, соответственно, их процессуальных статусов является традиционным для российского права и воспринято законодателем (статья 25.6 КоАП Российской Федерации и статья 56 УПК Российской Федерации). Это разграничение основывается на признании за лицом, в отношении которого ведется производство по делу, особого статуса в целях предоставления ему возможностей защищаться от обвинения. Сама по себе вероятность наличия у лица заинтересованности в исходе дела – в условиях, когда может иметь место неопределенность в вопросе о субъекте деяния, установление которого относится к предмету деятельности правоприменительного органа, осуществляющего производство по делу (преследование и привлечение к публичной ответственности), – не означает недопустимости его признания свидетелем. Такая возможность сообразуется и с буквальным прочтением статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации, которая не препятствует лицу свидетельствовать по своему делу, делу своего супруга и близких родственников, исключая лишь обязанность этого. В то же время по смыслу правовых позиций, изложенных в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 21 ноября 2017 года № 30-П и от 11 июля 2024 года № 37-П, по общему правилу не допускается как на судебной, так и на досудебной стадии уголовного процесса возникновение коллизии процессуальных статусов свидетеля и лица, в отношении которого ведется соответствующее производство. В рамках же производства по делу о налоговом правонарушении эта коллизия, напротив, проявляет себя в случае признания налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, свидетелем и его допроса в таком качестве об обстоятельствах, связанных с предметом проверки. Допрос свидетеля – одно из наиболее распространенных мероприятий налогового контроля, осуществляемых в рамках выездной налоговой проверки, и обычно в качестве свидетелей допрашиваются лица, в наибольшей степени осведомленные об обстоятельствах хозяйственной#
деятельности проверяемого налогоплательщика. При этом, хотя указанные#
лица могут быть заинтересованы в том, чтобы допущенные#
налогоплательщиком правонарушения не были выявлены, они не обладают#
процессуальным статусом проверяемого лица (в отличие от самого#
налогоплательщика) и не являются субъектами налогового правонарушения,#
которое может быть выявлено по результатам налоговой проверки. В их#
действиях могут содержаться признаки составов иных правонарушений, в том#
числе тех, ответственность за которые регламентирована за пределами#
законодательства о налогах и сборах, однако же решение вопроса о#
привлечении указанных лиц к публичной ответственности не входит в#
предмет деятельности налогового органа при рассмотрении собственно#
материалов налоговой проверки.#
Следовательно, отсутствуют основания, в том числе проистекающие из#
правового положения налогоплательщика, в отношении которого проводится#
налоговая проверка, для признания его свидетелем в соответствии со статьей#
90 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках этой налоговой#
проверки, для допроса его в качестве свидетеля и для привлечения к#
налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса,#
включая ответственность за неявку на допрос в качестве свидетеля.#
5.2. Вместе с тем практика вызова проверяемого налогоплательщика на#
допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, по существу, порождена#
отсутствием в Налоговом кодексе Российской Федерации оснований (помимо#
проистекающих из расширительного толкования его статьи 128) для#
привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неявку по#
законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету#
проводимой в его отношении выездной налоговой проверки (подпункт 4#
пункта 1 статьи 31), когда неявка не была обусловлена уважительными#
причинами.#
Налоговые органы, не имея предусмотренных законом механизмов#
реагирования на подобное недобросовестное поведение налогоплательщика и#
воспрепятствования такому поведению, прибегают к ненадлежащим правовым средствам, состоящим в понуждении налогоплательщика к явке для дачи пояснений путем признания его свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и путем допроса в качестве свидетеля. Это не согласуется с провозглашенным в Конституции Российской Федерации принципом верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2), а также с вытекающим из ее положений (в том числе статьи 57) и конкретизированным в Налоговом кодексе Российской Федерации принципом связанности налоговых органов законом (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года № 12-П, от 8 декабря 2017 года № 39-П, от 13 мая 2025 года № 20-П и др.). Налогоплательщики при этом – вопреки прямо предусмотренному статьей 54 (часть 2) Конституции Российской Федерации запрету возлагать ответственность за деяние, которое в момент совершения не признавалось правонарушением, – сталкиваются с привлечением к публично-правовой ответственности, которое обосновывается непредвидимым для них расширительным толкованием норм законодательства о налогах и сборах.#
Следовательно, пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового регулирования они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему предусмотренных данным Кодексом мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки. Придание названным законоположениям иного смысла вступало бы в противоречие с принципами конституционной законности и недопустимости принуждения свидетельствовать против себя самого и своих близких, что расходилось бы со статьями 15 (части 1 и 2) и 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации.#
При этом законодатель в пределах его дискреции в налоговой сфере вправе установить отдельную налоговую ответственность проверяемого налогоплательщика в случае его неявки по законному уведомлению#
налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой#
проверки, когда неявка не была обусловлена уважительными причинами.#
Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 6, 471, 71, 72, 74,#
75, 78, 79 и 100 Федерального конституционного закона «О#
Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд#
Российской Федерации#
п о с т а н о в и л :#
1. Признать пункт 1 статьи 90 и часть первую статьи 128 Налогового#
кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции#
Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового#
регулирования они не предполагают признания проверяемого#
налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной#
деятельности и применения к нему предусмотренных данным Кодексом мер#
ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового#
органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки.#
2. Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой#
смысл пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса#
Российской Федерации является общеобязательным, что исключает любое#
иное их истолкование в правоприменительной практике.#
3. Судебные акты, вынесенные по делу гражданина Немерова Максима#
Владимировича, подлежат пересмотру в установленном порядке с учетом#
конституционно-правового смысла пункта 1 статьи 90 и части первой статьи#
128 Налогового кодекса Российской Федерации, выявленного в настоящем#
Постановлении.#
